Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.3. Übernehmende Personengesellschaft (§ 25 UmgrStG)

1450

Gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG hat die übernehmende Personengesellschaft die steuerlichen Werte aus der Zusammenschlussbilanz fortzuführen. Das sind idR die Buchwerte und im Ausnahmefall der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte.

4.3.1. Rechtsnachfolge

1451

Da das Handelsrecht für die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Vermögensübertragung keine speziellen Vorschriften enthält, erfolgt der zusammenschlussbedingte Vermögensübergang regelmäßig im Wege der privatrechtlichen Einzelrechtsnachfolge. Die einzelnen Vermögensgegenstände und Rechte gehen erst durch Einzelübertragung, unter Beachtung der hiefür jeweils gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsakte (Grundstücke daher erst durch Intabulation), in das Eigentum der Personengesellschaft über (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0034). Die Übertragung von Vertragsverhältnissen ohne Zustimmung der Vertragspartner ist daher allein durch den Zusammenschluss nicht möglich. Eine Ausnahme davon bilden jedoch Arbeitsverhältnisse, welche kraft Gesetzes mit Übergang eines Unternehmens, Betriebes oder Teilbetriebes auf einen anderen idR auch auf diesen übergehen (siehe Rz 1467 ff).

4.3.1.1. Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1452
  • Die übernehmende Personengesellschaft tritt im Rahmen der Buchwertübertragung in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden ein (§ 25 Abs. 1 UmgrStG). Die Siebenjahresfrist des § 37 EStG 1988 wird durch den Zusammenschlussstichtag nur für den einen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil Übertragenden nicht unterbrochen. Bspw. kommt es für den Einzelunternehmer durch den Zusammenschluss mit Buchwertfortführung zu keinem Neubeginn der Siebenjahresfrist, wohl aber für einen mit Bargeld oder anderen Wirtschaftsgütern Beitretenden.

Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion tritt nicht ein, wenn das entsprechende Vermögen mit Teilwerten angesetzt wird.

1453

Die übernehmende Personengesellschaft hat auf Grund dieser Fiktion bspw. nachstehende Verpflichtungen zu beachten:

  • Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze (einschließlich Fortführung der Sonderabschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988)
  • Fortführung steuerfreier Rücklagen (zB § 10 EStG 1988, § 12 EStG 1988)
  • Beachtung der Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3860u)
  • Weitergeltung offener Verwendungsfristen steuerfreier Rücklagen (zB § 12 Abs. 8 EStG 1988)
  • Beachtung offener Behaltefristen (§ 10 Abs. 9 EStG 1988)
  • Beachtung offener Schwebeverluste (§ 2 Abs. 2a EStG 1988, § 10 Abs. 8 EStG 1988) und aliquote Anrechnung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Folgejahre auf die einzelnen übertragenden Gesellschafter
  • Abbau des Unterdeckungsbetrages der Pensionsrückstellungen (§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988)
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Fortführung der Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen (EStR 2000 Rz 3359) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 69 EStG 1988, EStR 2000 Rz 3352
  • Übernahme von objektverknüpften unversteuerten Rücklagen (zB § 10 EStG 1988). Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann die Übertragungsrücklage nach § 12 EStG 1988 jedenfalls frei zugeordnet werden.
  • Zehntel aus Instandsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988, Siebentel aus Teilwertabschreibungen gemäß § 12 KStG 1988, Fünfzehntel aus der Abschreibung des Sockelbetrages aus Jubiläumsgeldrückstellungen sind den Übertragenden weiterhin personenbezogen zuzurechnen.

4.3.1.2. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

1454

Rechtslage ab 21. August 2003:

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages als übernommen. Diese Rückwirkungsfiktion ist zwingend und umfasst auch ein im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG mitübertragenes nicht begünstigtes Vermögen (Rz 1417). Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für die Arbeitnehmerbeteiligung im Sinne des § 26 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rz 1470 f).

1454a

Auf Grund der Rückwirkungsfiktion beginnt für eine im Rahmen des Art. IV UmgrStG neu gegründete Mitunternehmerschaft (siehe Abschn. 4.1.5.1.) das erste Wirtschaftsjahr mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages. Für eine bestehende (als übertragende zu wertende) Mitunternehmerschaft beginnt dann ein neues Wirtschaftsjahr, wenn sich bei den bisherigen Mitunternehmern die Beteiligungsquoten ändern, mit dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag. Tritt hingegen im Beteiligungsverhältnis keine Änderung ein (bspw. Beitritt eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Kapitaleinlage; Einlagen aller Mitunternehmer im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf das starre/fixe Kapitalkonto; Einlage des 100-prozentigen Kommanditisten auf das starre/fixe Kapitalkonto; strukturändernder Zusammenschluss im Sinne des Rz 1299), beginnt kein neues Wirtschaftsjahr.

4.3.1.3. Bewertung des übernommenen Vermögens

1455

Der in der Zusammenschlussbilanz des Übertragenden anzusetzende Wert ist für die übernehmende Personengesellschaft bindend. Das sind die Buchwerte und in den Ausnahmefällen der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte bzw. gemeinen Werte.

4.3.1.3.1. Übernahme von Betriebsvermögen
1456

Handelsrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft die Wahl, die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen (§ 202 Abs. 2 HGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 HGB). Steuerrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG die steuerlich maßgebenden Werte des Übertragenden zwingend zu übernehmen.

Handelsrechtliche höhere Ansätze sind auf die steuerlichen Werte zu korrigieren. Diese steuerlichen Werte sind evident zu halten.

1457

Sollte sich nachträglich herausstellen, dass die aus dem Jahres- bzw. Zwischenabschluss in die Zusammenschlussbilanz übernommenen Buchwerte im Hinblick auf das Fehlen einer ausreichenden endgültigen Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung durch den Ansatz der höheren Teilwerte einschließlich eines selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes zu ersetzen sind, müssen auch diese Werte von der übernehmenden Personengesellschaft durch eine Korrektur der Übernahmewerte im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens berichtigt werden.

4.3.1.3.2. Übernahme von außerbetrieblichem Vermögen
1458

Für einen Zusammenschlusspartner, der - neben Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG oder ausschließlich - einzelne Wirtschaftsgüter überträgt bzw. eine Bareinlage leistet, gelten hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter die Bestimmungen betreffend Buchwertfortführung nicht. Zur Bewertung siehe Rz 1417.

4.3.2. Rechts- und Geschäftsbeziehungen zum Übertragenden

1459

Ist der Übertragende vor dem Zusammenschluss hinsichtlich des übertragenen Vermögens in steuerlich anerkannten Rechtsbeziehungen zur übernehmenden Personengesellschaft gestanden, können die Beziehungen nach dem Zusammenschlussstichtag ertragsteuerlich nicht mehr wirksam sein. Bspw. sind Leistungen des übertragenen Betriebes an die übernehmende Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages ertragsteuerlich Innenvorgänge ohne Realisierungscharakter.

1460

Soweit es durch die Vermögensübertragung zur Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten in einer Hand kommt (Confusio), sind allfällige Buchgewinne oder Buchverluste steuerwirksam und in dem auf den Zusammenschlussstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen. Ein dem Confusio-Tatbestand gleichkommender Fall kann sich dadurch ergeben, dass sich zwei Einzelunternehmer mit Leistungsbeziehungen zu einer neuen Mitunternehmerschaft zusammenschließen und die Forderungen und Verbindlichkeiten in der Mitunternehmerschaft zusammentreffen; idR werden diese Positionen allerdings in das jeweilige Sonderbetriebsvermögen übernommen und bleiben damit steuerwirksam.

Beispiel:

A und B schließen ihre Einzelunternehmen nach Art. IV UmgrStG zu einer neuen Personengesellschaft zusammen.

Der Einzelunternehmer A hat gegen den Einzelunternehmer B eine Forderung (Anschaffungskosten 100, teilwertberichtigt auf 25), B hat im Betriebsvermögen eine Verbindlichkeit von 100 an A.

Forderung und Verbindlichkeit gehen auf die Mitunternehmerschaft über. Infolge Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit entsteht ein steuerpflichtiger Confusio-Gewinn von 75. Dieser müsste zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung dem B zugerechnet werden, da er durch den Wegfall seiner Schuld von 100 nach Ausgleich mit der bei A noch zu Buche stehenden 25 Forderung um 75 bereichert wird.

Übertragen A und B die Forderung bzw. die Verbindlichkeit jeweils in das Sonderbetriebsvermögen, ist die Tilgung bei A insoweit gewinnerhöhend, als sie 25 übersteigt und bei B ein Gewinn in dem Ausmaß in dem keine Tilgung erfolgt.

Sollte A auf die Forderung vor dem Zusammenschlussstichtag verzichten, liegt entweder als betrieblicher oder ein außerbetrieblicher Vorgang vor, der nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Gleiches gilt für einen Verzicht im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.

1461

Führt ein Mitunternehmer neben der Mitunternehmerschaft einen eigenständigen (Teil)Betrieb, sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages die Leistungsbeziehungen zwischen diesem (Teil)Betrieb und der Gesellschaft anzuerkennen, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 5860 ff).

4.3.3. Internationale Schachtelbeteiligung

4.3.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1461a

Auf Grund der Neufassung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und der damit verbundenen Erweiterung des Begriffes der internationalen Schachtelbeteiligung auf mittelbar gehaltene Beteiligungen kann zusammenschlussveranlasst eine solche entstehen bzw. erweitert werden.

Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft eine weniger als 10% betragende Beteiligung der ausländischen Körperschaft besitzt und durch eine Vermögensübertragung auf eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten quotenmäßig an der Beteiligung der Mitunternehmerschaft an derselben ausländischen Körperschaft in Summe nunmehr eine 10% oder mehr betragende Beteiligung besitzt. Eine Erweiterung ist denkbar, wenn die von der Körperschaft gehaltene internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Grund des Zusammenschlusses durch die mittelbar durch die Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligung den Besitzstand erweitert. Die Ausführungen in Rz 1157 ff können sinngemäß angewendet werden.

4.3.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1462

Rechtslage ab 2004:

Eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 geht durch einen Zusammenschluss dann unter, wenn sie durch eine Körperschaft im Rahmen der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine Mitunternehmerschaft übertragen wird und auf Grund der quotenmäßigen Beteiligung an der übernehmenden Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an der ausländischen Körperschaft von weniger als 10% entsteht (§ 25 Abs. 3 UmgrStG).

1463

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Im Falle des Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung gilt der höhere Teilwert zum Zusammenschlussstichtag abzüglich darauf vorgenommener Abschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 als Buchwert. Hat sich die Teilwertabschreibung auf eine internationale Schachtelbeteiligung bis zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 noch nicht vollständig ausgewirkt, kann die übertragende Körperschaft die Absetzung der noch nicht abzugsfähigen Siebentel als Sonderbetriebsausgaben fortsetzen.

Der höhere Teilwert ist auch zu kürzen um einen vor dem Zusammenschluss umgründungsbedingt von der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität betroffenen Betrag. Der sich nach der Kürzung ergebende Betrag gilt für die an der übernehmenden Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu nehmen.

4.3.4. Buchführungsgrenzen

1464

Die Buchführungsgrenzen werden nicht bereits dadurch überschritten, dass die zusammengeschlossenen Vermögen gemeinsam die Grenzen übersteigen. Wird zivilrechtlich eine Personengesellschaft durch den Zusammenschluss erst begründet, ist der Zeitraum des § 125 Abs. 2 BAO für neue Unternehmer zu beachten. Bei Veränderungen einer bestehenden Personengesellschaft durch Zusammenschluss sind deren Verhältnisse weiterhin maßgeblich. Eine bilanzsteuerliche und zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge ist nicht maßgeblich.

4.4. Behandlung der Mitunternehmer

4.4.1. Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils

1465

Mit der Übernahme des übertragenen Vermögens durch die Personengesellschaft (Rz 1452) zu Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages erwirbt der Übertragende auch das als Gegenleistung bestimmte Gesellschafterrecht. Zu diesem Zeitpunkt treten auch die einkommensteuerrechtlichen Folgen allfälliger äquivalenzverletzungsbedingter Anteilsveränderungen ein (siehe Rz 1472 f ).

4.4.2. Bewertung des Mitunternehmeranteils

1466

Das als Gegenleistung erworbene Gesellschafterrecht ist dem Grunde nach auf Grund der Spiegelbildtheorie mit dem Mitunternehmeranteil laut Zusammenschlussbilanz ident. Im Falle der Vermögensübertragung durch einen nicht im Firmenbuch eingetragenen Partner auf eine im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft wirkt sich der Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 analog zur Regelung in § 20 Abs. 8 UmgrStG entsprechend auf den Mitunternehmeranteil aus (Aufwertung von Grund und Boden im Gesamthand- oder Sonderbetriebsvermögen, Berücksichtigung von bisher nicht erfassten Passivposten).