Richtlinie des BMF vom 10.12.2014, BMF-010200/0024-VI/1/2014 gültig von 10.12.2014 bis 29.10.2020

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.8. Spaltung und atypisch stille Beteiligung

6.8.1. Allgemeines

1788

Die Spaltung ist ein durch das SpaltG geregelter Vermögenstransfer auf eine neue oder übernehmende Kapitalgesellschaft. Hat sich jemand am Unternehmen der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft als atypisch stiller Gesellschafter im Sinne des § 179 UGB beteiligt, berührt diese Beteiligung den Spaltungsvorgang im Sinne des SpaltG nicht.

Steuerlich fällt der mit der Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG verbundene Spaltungsvorgang auf jeden Fall unter Art. VI UmgrStG. Es ist allerdings zu bedenken, dass die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt, die in Form eines Zusammenschlusses innerhalb oder außerhalb des Art. IV UmgrStG zustande gekommen ist. Die Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, hat ihren (Teil)Betrieb auf diese stille Mitunternehmerschaft gegen Gewährung eines Gesellschafterrechts übertragen und verfügt daher lediglich über einen Mitunternehmeranteil an der mit dem (den) stillen Gesellschafter(n) gebildeten Mitunternehmerschaft.

Sollte der stille Gesellschafter nicht spaltungsbedingt ausscheiden (VwGH 28.11.2001, 97/13/0078 zur Umwandlung) sondern eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag verankert haben, ist zur Abbildung des Spaltungsvorgangs ein zweistufiges Vorgehen nötig. Die Rechtsfolgen sind in den Gesellschaftsverträgen mit den atypisch stillen Gesellschaftern entsprechend den Ausführungen in Rz 1789 und Rz 1790 darzustellen.

6.8.2. Abspaltung zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1789

Da das abzuspaltende Vermögen steuerlich der stillen Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, die aus der Kapitalgesellschaft und dem atypisch Stillen gebildet wird, hängt die steuerliche Beurteilung von der Rechtsstellung des stillen Mitunternehmers nach der Spaltung ab:

  • Soll der stille Mitunternehmer am Gesamtvermögen beteiligt bleiben, ist der Spaltungsvorgang zweistufig darzustellen:
    • Die stille Mitunternehmerschaft nimmt zunächst eine verhältniswahrende Abteilung zur Neugründung im Sinne des Art. V UmgrStG insofern vor, als das zu spaltende Vermögen zunächst auf die neue stille Mitunternehmerschaft, die bei der neuen Kapitalgesellschaft entstehen soll, übergeht. Die spaltende Kapitalgesellschaft und der stille Mitunternehmer sind nunmehr an beiden stillen Mitunternehmerschaften gleich beteiligt.
    • Die spaltende Körperschaft überträgt eine juristische Sekunde später den an der neuen Mitunternehmerschaft entstandenen Mitunternehmeranteil auf die übernehmende Körperschaft. Die Abspaltung von Vermögen nach dem SpaltG ist daher ertragsteuerlich als Abspaltung eines Mitunternehmeranteiles zu werten. Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem Stillen. Bei der neuen Körperschaft, auf die das Vermögen abgespalten wird, entsteht eine Mitunternehmerschaft mit dem atypisch Stillen, wobei auf die neue Körperschaft und den atypisch Stillen der abteilungsgeborene Mitunternehmeranteil (der das übertragene Vermögen repräsentiert) steuerlich übertragen wird.

Beispiel:

A hat sich atypisch still am Unternehmen der B-GmbH beteiligt. Steuerlich ist A zu 20% und die B-GmbH zu 80% an der stillen Mitunternehmerschaft beteiligt. Auf Grund der Abspaltung eines Teilbetriebes auf die neue C-GmbH im Ausmaß von 50% des Verkehrswertes des Vermögens der B-GmbH und der Fortsetzungsklausel des A ist zunächst eine nach den Vorschriften des Art V UmgrStG zu vereinbarende verhältniswahrende Realteilung dahingehend vorzunehmen, dass der abzuspaltende Teilbetrieb auf die neue Schwester-Mitunternehmerschaft übergeht; A und die B-GmbH sind nunmehr an der ursprünglichen und der neuen stillen Mitunternehmerschaft jeweils mit 20% bzw. 80% beteiligt. Nunmehr spaltet die B-GmbH spaltungsrechtlich den Teilbetrieb und steuerrechtlich den Mitunternehmeranteil an der neuen stillen Mitunternehmerschaft auf die neue (spaltungsgeborene) C-GmbH ab. Neben der bisherigen stillen Mitunternehmerschaft, an der unverändert A zu 20% und die B-GmbH zu 80% beteiligt sind, besteht die neue stille Mitunternehmerschaft, an der A mit 20% und die C-GmbH mit 80% beteiligt sind. Der mit der neuen C-GmbH zivilrechtlich abzuschließende Gesellschaftsvertrag ist kein Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG, da nur ein spaltungsveranlasster und damit steuerneutraler Gesellschafterwechsel (die C-GmbH übernimmt die Mitunternehmerstellung der B-GmbH) in der neuen stillen Mitunternehmerschaft vorliegt.

  • Soll der stille Mitunternehmer nur am Restvermögen der spaltenden Körperschaft beteiligt sein, kommt es ebenfalls zu einem zweistufigen Spaltungsvorgang:
    • Im ersten Rechtsschritt kommt es zu einer nicht verhältniswahrenden Abteilung im Sinne des Art. V UmgrStG dahingehend, dass die spaltende Körperschaft das abzuspaltende Vermögen gegen Verminderung der Beteiligung an der stillen Mitunternehmerschaft übernimmt.
    • Der zweite Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten Abspaltung.

Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem stillen Mitunternehmer. Das abgespaltene Vermögen ist der neugegründeten Körperschaft unmittelbar zuzurechnen, die Beteiligung an dieser ist dem oder den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft zuzurechnen.

  • Soll der stille Mitunternehmer nur am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein, muss der Vorgang dreistufig dargestellt werden:
    • Der erste Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten verhältniswahrenden Abteilung.
    • Im Hinblick auf die realteilungsbedingte Anwendungsvoraussetzung des § 27 Abs. 1 UmgrStG, dass jeder Mitunternehmer begünstigtes Vermögen erhalten muss, kommt es im zweiten Rechtsschritt zu einem Mitunternehmeranteilstausch im Rechtskleid einer weiteren Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG dahingehend, dass der stille Mitunternehmer seinen Anteil an der das Restvermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft gegen Übernahme eines Teiles des von der spaltenden Körperschaft gehaltenen Anteils an der das gespaltene Vermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft tauscht. Die Funktion des Tausches als Fall der Realteilung ist mit einer gedanklichen Vereinigung der beiden stillen Mitunternehmerschaften begründet. Dadurch kommt es bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens zu einer Anteilsvereinigung und damit diesbezüglich zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ändert sich dahingehend, dass der stille Mitunternehmer höher und die Körperschaft geringer beteiligt sind.
    • Der dritte Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten Abspaltung des Teilvermögens bzw. steuerlich des Mitunternehmeranteils.

Nach erfolgter Durchführung ist das Restvermögen der spaltenden Körperschaft unmittelbar zuzurechnen. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ändert sich nur dahingehend, dass an die Stelle der abspaltenden Körperschaft die neue Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge getreten ist.

Da es sich bei den dargestellten Vorgängen um Mehrfachumgründungen handelt, wird die Zusammenfassung auf einen Stichtag mittels eines Umgründungsplans im Sinne des § 39 UmgrStG erreicht werden können (siehe Rz 1874 ff).

6.8.3. Abspaltung zur Aufnahme einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1790

Folgende Möglichkeiten sind gegeben:

  • Soll der stille Mitunternehmer am Gesamtvermögen beteiligt bleiben, dh. nach der Abspaltung am Restvermögen der spaltenden Körperschaft und nur am abgespaltenen Vermögen und nicht auch am bestehenden Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt sein, entspricht die steuerliche Beurteilung der in Rz 1789 beschriebenen Vorgangsweise.
  • Soll der stille Mitunternehmer durch eine Vertragsanpassung nicht am abgespaltenen, sondern nur am Restvermögen der spaltenden Körperschaft in einem höheren Ausmaß beteiligt werden, ist - wie schon in Rz 1789 dargestellt - eine nicht verhältniswahrende Realteilung nach Art V UmgrStG dahingehend zu unterstellen, dass die Körperschaft den abzuspaltenden Teilbetrieb als Abfindung für den Verzicht auf einen Teil ihres stillen Mitunternehmeranteils erhält und dadurch der stille Mitunternehmer in einem entsprechend höheren Ausmaß am verbleibenden Vermögen der stillen Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Nunmehr kann die Körperschaft den ihr unmittelbar zuzurechnenden Teilbetrieb nach Art. VI UmgrStG abspalten.
  • Soll der stille Mitunternehmer nach der Abspaltung nur am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein, kommt der in Rz 1789 dargestellte dreistufige Vorgang zur Anwendung.
  • Soll der stille Mitunternehmer weiterhin am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein und zusätzlich am Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt werden, liegt nach der Realteilung im Sinne des Art V UmgrStG und der Abspaltung ein Zusammenschluss mit der übernehmenden Körperschaft im Sinne des Art. IV UmgrStG vor.

Beispiel:

Sachverhalt wie im Beispiel zu Rz 1789 mit dem Unterschied, dass A auch am eigenen Vermögen der übernehmenden C-GmbH beteiligt wird. Steuerlich erfolgt nach der verhältniswahrenden Realteilung und der Abspaltung des den abgespaltenen Teilbetrieb repräsentierenden Mitunternehmeranteils ein Zusammenschluss, da die C-GmbH in die Mitunternehmerschaft ihren eigenen Betrieb oder ihr eigenes sonstiges Vermögen überträgt und dafür zusätzliche Gesellschafterrechte erhält. Die Regelungen des ArtArt. IV UmgrStG IV UmgrStG sind zu beachten.

6.8.4. Abspaltung zur Aufnahme auf eine Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1791

Auf Grund der atypisch stillen Beteiligung am Unternehmen der übernehmenden Körperschaft verfügt diese steuerlich nur über einen Mitunternehmeranteil am Betrieb der atypische stillen Gesellschaft. Die spaltungsbedingte Übertragung von Vermögen auf die übernehmende Körperschaft führt zunächst zu einem Übergang in das Vermögen dieser Körperschaft, dh. sie erwirbt steuerlich zu ihrem Mitunternehmeranteil das übertragene Vermögen.

  • Sollte der stille Mitunternehmer auch nach der Abspaltung nur am bereits bestehenden Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt sein, ergibt sich hinsichtlich der Mitunternehmerschaft keine Änderung.
  • Sollte der atypisch Stille auch am spaltungsbedingt zugegangenen Vermögen beteiligt werden, unterliegt die bestehende Mitunternehmerschaft einer Änderung. Das auf die Kapitalgesellschaft übertragene Vermögen wird eine juristische Sekunde später auf die bereits bestehende Mitunternehmerschaft übertragen, wodurch ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG ausgelöst wird.

6.9. Spaltung und Mindestkörperschaftsteuer

6.9.1. Mindestkörperschaftsteuer bei Aufspaltung

1792

Bei der Aufspaltung erlischt die übertragende Körperschaft. Die noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer gehen auf die neuen und/oder übernehmenden Körperschaften über. Die übergehende Mindestkörperschaftsteuer ist nach den Verkehrswerten des übertragenen Vermögens bzw. nach direkter Zuordenbarkeit den Rechtsnachfolgern zuzuweisen (siehe KStR 20012013 Rz 15181567).

6.9.2. Mindestkörperschaftsteuer bei Abspaltung

1793

Bei der Abspaltung bleibt die übertragende Körperschaft bestehen und auch alle noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer verbleiben bei der abspaltenden Körperschaft (siehe KStR 20012013 Rz 15181567).