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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 25. Beschränkte Steuerpflicht (§ 21 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 98 bis 102 EStG 1988)
  • 25.2 Beschränkte Steuerpflicht inländischer Körperschaften
  • 25.2.1 Allgemeines

22.2.1.325.2.1.3 Nicht dem Sondersteuersatz unterliegende Kapitaleinkünfte

1499

§ 21 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 erweitert die beschränkte Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 auf sämtliche Einkünfte, die gemäß § 27a Abs. 2 EStG 1988 nicht dem Sondersteuersatz von 25% bzw. 27,5% unterliegen (zum Beispiel Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter, Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, Einkünfte aus privaten Darlehen). Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff. Generell ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht sind Einkünfte aus der Begebung von Förderdarlehen, wie insbesondere aus der Förderungen des Wohnbaus (zum Beispiel Wohnbauförderungen der Länder), der Wirtschaft oder des Gesundheitswesens.

Für Einkünfte, die vor der Änderung des § 21 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 idF BBG 2012 nicht der beschränkten Steuerpflicht unterlagen, tritt diese grundsätzlich bei Anschaffung beziehungsweise Vertragsabschluss nach dem 31.3.2012 ein.

Realisierte Wertsteigerungen werden nur erfasst

  • bei nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, wenn diese nach dem 31.3.2012 entgeltlich erworben wurden;
  • bei Anteilscheinen an Immobilienfonds, wenn diese nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden (siehe § 26c Z 30 KStG 1988).

Einkünfte, die bei Körperschaften öffentlichen Rechts vor den Änderungen durch das BBG 2012 zu einem Betrieb gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 (entgeltliche Überlassung von Finanzierungsmitteln) führten, werden ab 1.4.2012 im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art erfasst (siehe § 26c Z 28 KStG 1988).

Die Erhebung der Steuer erfolgt gemäß § 24 Abs. 1 KStG 1988 im Veranlagungsweg. Eine Erklärungspflicht besteht bei beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich auch dann, wenn die Werbungskosten die Einkünfte gemäß § 27a Abs. 2 EStG 1988, auf die der besondere Steuersatz nicht anwendbar ist, übersteigen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn eine Erklärung in diesen Fällen nicht abgegeben wird, allerdings unterliegen beschränkt Steuerpflichtige einer abgabenrechtlichen Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht für den Nachweis dieser Werbungskosten.

22.2.1.425.2.1.4 Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften

1500

Nach § 21 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 sind realisierte Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) von der beschränkten Steuerpflicht umfasst. Somit unterliegen auch realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung von nicht-depotfähigen GmbH-Anteilen oder von Aktien, die nicht auf einem Depot verwahrt werden, der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988. Die Bestimmung ist erstmals ab dem 1.4.2012 auf Veräußerungen von Anteilen an Körperschaften anzuwenden, die nach dem 31.8.2011 entgeltlich erworben wurden (siehe § 26c Z 25 lit. a KStG 1988).

Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff. Die Erhebung der Steuer erfolgt gemäß § 24 Abs. 1 KStG 1988 im Veranlagungsweg.

22.2.1.525.2.1.5 Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen

1501

Nach § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 unterliegen Veräußerungen von Grundstücken der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988 (1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012). Dies betrifft etwa die Veräußerung von Grundstücken durch Körperschaften öffentlichen Rechts außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art, und von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken von Körperschaften öffentlichen Rechts (VwGH 27.6.2018, Ro 2016/15/0025). Ebenso betrifft dies die Veräußerung von oder Grundstücken gemeinnütziger Körperschaften außerhalb ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

Dies gilt für Veräußerungen ab dem 1.4.2012 (siehe § 26c Z 35 KStG 1988). Grundstücke stellen bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften "Altvermögen" dar, sofern sie bereits vor dem 1.4.2012 angeschafft wurden, da Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG 1988 (idF bis 31.3.2012) nicht der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988 unterlagen. Diesfalls kann die Einkünfteermittlung daher auf Basis des § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen. Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff.

Für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind hinsichtlich der Entrichtung der Steuer die einkommensteuerlichen Vorschriften (§§ 30b und 30c EStG 1988) sinngemäß anzuwenden. Da die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen bei Körperschaften generell mit 25% Körperschaftsteuer besteuert werden, besteht bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 aus Vereinfachungsgründen die Möglichkeit, die ImmoESt in Höhe von 25% an Stelle von 30% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 25%-Satz zu erwirken.

Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6733 ff) sinngemäß.

Die Abgeltungswirkung gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1540) gilt für die selbstberechnete Immobilienertragsteuer sinngemäß, kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn die der Selbstberechnung zu Grunde liegenden Angaben des Steuerpflichtigen nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.

Auch gemeinnützige Kapitalgesellschaften unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988. Diese unterliegen grundsätzlich in vollem Umfang den Wirkungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988, womit es zur Transformation aller Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt (siehe Rz 404 ff); damit stellen auch Überschüsse aus der Veräußerung von Grundstücken - unabhängig davon, ob sie einem Betrieb zuzurechnen sind oder nicht - Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Diese Einkünftetransformation ändert allerdings nichts an dem Umstand, dass es sich bei solchen Einkünften (wie auch bei Einkünften aus Vermietungstätigkeiten) dem Grunde nach um Einkünfte aus Vermögensverwaltung handelt, womit die beschränkte Steuerpflicht zur Anwendung kommt. Aufgrund der Anwendbarkeit des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist bei Grundstücksveräußerungen durch gemeinnützige Kapitalgesellschaften keine ImmoESt-Selbstberechnung gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorzunehmen (§ 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988); diese Einkünfte sind somit ausschließlich im Rahmen der Veranlagung zu erfassen.

Zur Aufwertung von Grundstücken bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 KStG 1988 siehe Rz 1422.