Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Handelsspaltungen (Art. VI UmgrStG)

6.2. Spaltende Körperschaft (§ 33 UmgrStG)

6.2.1. Spaltungsstichtag

6.2.1.1. Allgemeines

1658

Spaltungsstichtag ist jener Tag, für den die handelsrechtliche Schlussbilanz, die der Spaltung zu Grunde liegt, erstellt ist. Mit Ablauf des Spaltungsstichtages ist die Vermögensübertragung von der spaltenden auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) steuerlich wirksam (siehe Rz 1659). Abgabenrechtlich maßgebend ist der im Spaltungsplan (bei einer Spaltung zur Neugründung) bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag (bei einer Spaltung zur Aufnahme) genannte Stichtag.

Spaltungsstichtag kann jeder beliebige Tag innerhalb der vom handelsrechtlichen SpaltG vorgegebenen neunmonatigen Rückwirkungsfrist sein. Die Rückwirkungsfrist ergibt sich daraus, dass die Schlussbilanz, welche der Spaltung zu Grunde gelegt wird, im Zeitpunkt der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein darf. Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichendem Spaltungsstichtag liegt kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 5 KStG 1988 vor.

Die Durchführung einer Handelsspaltung setzt somit eine fristgerechte Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht voraus. Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übertragenden Kapitalgesellschaft. Wird die Anmeldung der Spaltung durch das zuständige Firmenbuchgericht als verspätet zurückgewiesen, kommt die Spaltung nicht zustande. In diesem Fall ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht entstehen kann und das zu übertragende Vermögen der spaltenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist. Sollte trotz einer verspäteten Anmeldung eine Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorgänge als eine Umgründung im Sinne des UmgrStG zu werten. Als Zeitpunkt des Vermögensüberganges gilt daher auch in diesem Fall der vertraglich vereinbarte Spaltungsstichtag.

Bei Spaltungen im Ausland, bei denen inländisches Vermögen betroffen ist, ist das Erfüllen der Nachweispflicht im Wege einer Anmeldung bei einem ausländischen Registergericht oder FA nicht zielführend. In diesen Fällen wird die Rückwirkungsfiktion (siehe Rz 1659) durch eine fristgerechte Meldung bei dem für den Übertragenden zuständigen FA ausgelöst. Als fristgerecht wird eine Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist angesehen. Für die Wahrung der Frist gilt § 108 Abs. 4 BAO. Siehe dazu Rz 774 f.

6.2.1.2. Rückwirkungsfiktion

1659

Ertragsteuerlich gilt der Vermögensübergang rückwirkend mit dem Ablauf des Spaltungsstichtages als vollzogen. Alle Rechtshandlungen, die hinsichtlich des übertragenen Vermögens bis zum Ablauf des Spaltungsstichtages angefallen sind, sind mit ihren bilanziellen und erfolgsmäßigen Konsequenzen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Alle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages angefallenen Rechtshandlungen sind hingegen bereits bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu erfassen. Von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst sind die in § 33 Abs. 4 und 5 UmgrStG angeführten Korrekturen des übertragenen Vermögens (siehe dazu Rz 1672 ff).

Als Folge der Rückwirkungsfiktion sind daher bei der Spaltung zur Aufnahme Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft, welche zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch abgeschlossen werden, steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen. Dies gilt insb. für den Verkauf und die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im betreffenden Zeitraum.

Beispiel:
Die X-GmbH verkauft der Y-GmbH am 27.2.02 eine Maschine. Ferner mietet sie von ihr ein Geschäftslokal. Rückwirkend per 31.12.01 spaltet die X-GmbH ihren Betrieb in die Y-GmbH ab. Die X-GmbH behält sich nur die Betriebsgrundstücke zurück.
Da die Maschine als Teil des abgespaltenen Betriebes rückwirkend mit Ablauf des Spaltungsstichtages auf die Y-GmbH übergeht, ist der Verkauf steuerlich nicht anzuerkennen. Es liegt daher bei der Y-GmbH keine Anschaffung vor (daher auch zB kein Investitionsfreibetrag möglich), bei der X-GmbH kommt es zu keinem steuerpflichtigen Veräußerungserlös (daher auch zB keine Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 möglich). Das Mietverhältnis hingegen bleibt davon unberührt, da die Betriebsgrundstücke, zu denen das vermietete Geschäftslokal gehört, im Eigentum der X-GmbH verbleiben. Umgekehrt ist auch ein rückwirkendes Aufdecken von am Spaltungsstichtag offenen innerbetrieblicher Liefer- oder Leistungsbeziehungen auf Grund einer Auf- oder Abspaltung denkbar (siehe Rz 1677).

6.2.2. Schlussbilanz

1660

Die spaltende Körperschaft hat gemäß § 2 Abs. 2 SpaltG zum Spaltungsstichtag eine Schlussbilanz aufzustellen und zwar auch dann, wenn der Spaltungsstichtag kein Regelbilanzstichtag ist. Wird als Spaltungsstichtag ein Regelbilanzstichtag gewählt, ist die Schlussbilanz mit dem Jahresabschluss ident. In der Schlussbilanz ist das gesamte Vermögen der spaltenden Körperschaft zum Spaltungsstichtag darzustellen. Da mit Ablauf des Spaltungsstichtages bei der spaltenden Gesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens der Gewinnermittlungszeitraum endet, dient die Schlussbilanz bei der spaltenden Gesellschaft als Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns des übertragenen Vermögens im Jahr der Spaltung:

  • Bei einer Aufspaltung endet jedenfalls mit Ablauf des Spaltungsstichtages das Wirtschaftsjahr der spaltenden Gesellschaft, da diese steuerlich mit Ablauf des Spaltungsstichtages als Steuersubjekt und Steuerobjekt untergeht.
  • Bei einer Abspaltung endet für die spaltende Gesellschaft nur dann ein Wirtschaftsjahr, wenn der Spaltungsstichtag zugleich Regelbilanzstichtag ist. Erfolgt die Abspaltung hingegen auf einen Zwischenstichtag, wird steuerlich mit dem Spaltungsstichtag das Wirtschaftsjahr nur hinsichtlich des abzuspaltenden Vermögens beendet. Für das der abspaltenden Körperschaft verbleibende Vermögen wird das Wirtschaftsjahr hingegen nicht beendet.
Beispiel:
Die X-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) spaltet mit Vertrag vom 17.11.01 zum Stichtag 31.3.01 einen Betrieb in die bereits bestehende Y-GmbH ab. Das Wirtschaftsjahr der Y-GmbH endet am 30.9.01 Die Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch erfolgt am 5.12.01.
Die X-GmbH hat im Kalenderjahr 2001 die bis zum 31.3.01 erwirtschafteten Ergebnisse des abgespaltenen Betriebes und jene des ihr verbleibenden Restvermögens für das gesamte Kalenderjahr zu versteuern. Die Y-GmbH versteuert für das Wirtschaftsjahr 1.10.00 bis 30.9.01 zusätzlich zu den Erträgen ihres bisherigen Betriebes auch jene des übertragenen Betriebes, die ab dem 1.4.01 angefallen sind.

6.2.3. Steuerliche Gewinnermittlung

1661

Die in der Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft ausgewiesenen Aktiva und Passiva sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bewerten, dh. es sind die Abweichungen in der Mehr-Weniger-Rechnung oder in einer steuerlichen Schlussbilanz darzustellen. Eine Aufwertung des übertragenen Vermögens ist weder spaltungs- noch umgründungssteuerrechtlich möglich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann sich bei Auslandsvermögen ergeben (siehe Rz 1668 ff). Die Aktivierung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist daher ebenso unzulässig wie die eines originären Firmenwerts. Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Bei einem vom Kalenderjahr abweichendem Spaltungsstichtag sind daher grundsätzlich die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die AfA nach den Regeln der EStR 2000 Rz 3132 aliquot bei der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft berücksichtigt wird. Zur Vermeidung einer fehlerhaften Abschreibung wird die gewählte AfA-Methode der übernehmenden Körperschaft in geeigneter Weise zur Kenntnis zu bringen sein. Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei der übernehmenden Körperschaft wird auf Rz 1689 verwiesen.

Beispiel:
Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) spaltet mit Stichtag 31.5.01 einen Teilbetrieb in die B-GmbH ab. Hinsichtlich des im abgespaltenen Teilbetrieb enthaltenen abnutzbaren Anlagevermögens steht nur eine Halbjahres-AfA zu. Alternativ können fünf Zwölftel der Ganzjahres-AfA angesetzt werden. Wird als Spaltungsstichtag der 31.7.01 gewählt, kann entweder eine ganze Jahres-AfA geltend gemacht oder sieben Zwölftel der Ganzjahres-AfA abgesetzt werden.

Für Zwecke der Bemessung der Behaltefrist von unversteuerten Rücklagen endet auch bei einem abweichenden Spaltungsstichtag ein weiteres Wirtschaftsjahr. Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft wird auf Rz 1689 verwiesen.

6.2.4. Übertragungsbilanz(en)

6.2.4.1. Zweck der Übertragungsbilanz

1662

Das SpaltG kennt keine das zu übertragende Vermögen beschreibende Bilanz. Da bei der Aufspaltung die Summe der Werte der Eröffnungsbilanzen (§ 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG) bzw. bei der Abspaltung die Summe der Werte der Eröffnungsbilanz(en) und der Spaltungsbilanz (§ 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG) nicht mit den Werten des Schlussbilanz im Hinblick auf eine mögliche Neubewertung übereinstimmen muss, wird dieser Mangel durch das Erfordernis einer steuerlichen Übertragungsbilanz wettgemacht. Diese Übertragungsbilanz dient dazu,

  • das zu übertragende Vermögen mit den aus der Schlussbilanz abgeleiteten steuerlich maßgeblichen Werten auszuweisen (siehe Rz 1667)
  • allfällig auf Grund der Aufwertungsoption gemäß § 33 Abs. 2 UmgrStG vorgenommene Aufwertungen von übertragenem ausländischen Vermögen (siehe Rz 1668 ff) darzustellen
  • rückwirkend vorgenommene Korrekturen des übertragenen Vermögens erkennbar zu machen (siehe Rz 1672 ff) und
  • den sich ergebenden Saldo als Übertragungskapital zu bezeichnen.

Sind an der Spaltung mehrere Körperschaften als neue oder übernehmende Körperschaften beteiligt, ist für jede rechtsnachfolgende Körperschaft eine eigene Übertragungsbilanz aufzustellen. Der Saldo aus den übertragenen Aktiva und Passiva stellt das Übertragungskapital dar. Eine Übertragungsbilanz ist auch dann aufzustellen, wenn nur ein Kapitalanteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG übertragen wird.

6.2.4.2. Vermögenszurechnung

6.2.4.2.1. Betriebe oder Teilbetriebe

1663

Fassung für Spaltungen, denen ein Stichtag nach dem 30. Dezember 2002 zugrunde liegt:

Besteht das Vermögen der spaltenden Körperschaft aus zwei (mehreren) Betrieben oder aus zwei (mehreren) Teilbetrieben, ist bei der Zuordnung der Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen in folgender Weise vorzugehen:

  • Zunächst sind die Aktiva und Passiva dem jeweiligen (Teil)Betrieb nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zuzurechnen. Beidseitig genutztes Anlagevermögen wird jener Teilungsmasse zuzuordnen sein, der das Anlagegut überwiegend dient. Fremdkapital ist ebenfalls primär nach Zugehörigkeit zu den Teilungsmassen aufzuteilen, bspw. Lieferantenschulden, Anschaffungskredite, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Gewährleistungsrückstellungen, Abfertigungsvorsorgen für die ausschließlich oder überwiegend in einem (Teil)Betrieb tätigen Arbeitnehmer.
  • Über die Zuordnung neutraler (indifferenter) Aktiva kann unabhängig von nach § 33 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG zulässigen rückwirkenden Korrekturen disponiert werden. Auch neutrales Fremdkapital kann nach Disposition der für die Spaltung Verantwortlichen den (Teil)Betrieben zugeordnet werden.
  • Der sich aus der Zuordnung ergebende Buchwert (Saldo der steuerlich maßgebenden Aktiva und Passiva) kann bereits im Jahres- oder Zwischenabschluss festgehalten werden, sonst kommt er in der (den) Übertragungsbilanz(en) zum Ausdruck.
  • In der Folge kann von den rückwirkenden Korrekturen des § 33 Abs. 4 bzw. Abs. 5 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG Gebrauch gemacht werden (siehe Rz 1672 ff).
6.2.4.2.2. Teilbetriebsfiktion

1663a

Fassung für Spaltungen, denen ein Stichtag nach dem 30. Dezember 2002 zugrunde liegt:

Die seit dem AbgÄG 1996 in Art. V UmgrStG enthaltene Teilbetriebsfiktion, um in Mitunternehmerschaften unterhaltene dem Grunde nach unteilbare Forstbetriebe einerseits und kunden(klienten)bezogene Betriebe andererseits entflechtend realteilen zu können, ist für Stichtage, die nach dem 30. Dezember 2002 liegen, nach § 32 Abs. 3 UmgrStG auch auf Spaltungen anwendbar. Das bei Kapitalgesellschaften gegebene Trennungsprinzip zwischen Körperschaft und ihren Anteilsinhabern ist kein Hindernis, die gesellschafterbezogene Funktion der Kunden-, Klienten- oder Mandantenbetreuung des der Kapitalgesellschaft zurechenbaren Kunden-, Klienten- oder Mandantenstocks für eine nicht verhältniswahrende Spaltung einzusetzen.

  • Für eine nicht verhältniswahrende Spaltung eines Forstbetriebes können die Grundsätze der Rz 1551 ff sinngemäß angewendet werden.
  • Für eine nicht verhältniswahrende Spaltung eines Dienstleistungsbetriebes können die Grundsätze der Rz 1559 ff sinngemäß angewendet werden.
6.2.4.2.3 Mitunternehmeranteile

1664

Die gesonderte Übertragung eines Mitunternehmeranteiles kann nur die zu diesem Begriff steuerlich gehörenden Teile umfassen. Siehe dazu Rz 717 ff.

Beispiel:
Die A-GmbH möchte ihren 25%-igen KG-Anteil an der B-KG, bezogen auf das starre Kapitalkonto, zum 31.12.01 abspalten und bei dieser Gelegenheit eine nicht der KG dienende Liegenschaft und einen 10%-igen Anteil an der C-GmbH mitübertragen.
Die Abspaltung fällt zur Gänze nicht unter Art. VI UmgrStG, da nicht begünstigtes Vermögen neben begünstigtem Vermögen übertragen wird. Hätte die A-GmbH nur den Mitunternehmeranteil und den Kapitalanteil abgespalten, wäre Art. VI UmgrStG dann anwendbar, wenn der Kapitalanteil bei der übernehmenden Körperschaft zum Erreichen oder Erhöhen der Stimmrechtsmehrheit an der C-GmbH führt.
6.2.4.2.4 Kapitalanteile

1665

Die gesonderte Übertragung eines Kapitalanteils ist im Sinne der Begriffsbestimmung in Rz 725 ff möglich. Einem Kapitalanteil kann in sinngemäßer Anwendung des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG nur der zum Spaltungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung dieses Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals ganz oder teilweise zugeordnet werden, ohne dass die Eigenschaft als begünstigtes Vermögen verloren geht (siehe Rz 734 ff).

6.2.4.3 Darstellungsform

1666

Für die Übertragungsbilanz ist die Kontenform nicht zwingend. Es genügt eine Aufstellung der übertragenen Aktiva und Passiva einschließlich des Übertragungskapitals in beschreibender Form im Spaltungsplan (bei der Spaltung zur Neugründung) bzw. im Spaltungs- und Übernahmsvertrag (bei der Spaltung zur Aufnahme) unter Anführung der steuerlich maßgeblichen Werte (siehe Rz 1667 ff). Die im Spaltungsplan bzw. im Spaltungs- und Übernahmsvertrag vorgenommene Vermögenszuteilung ist jedenfalls für den Ausweis in der Übertragungsbilanz maßgeblich. Die Bedeutung der Übertragungsbilanz liegt schließlich auch darin, dass die steuerlich maßgebenden Ansätze in der Folge für die neue oder übernehmende Körperschaft bindend sind.