Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.9. Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung (§ 22 UmgrStG)

3.9.1. Arbeitsverhältnisse

3.9.1.1. Allgemeines

1216

Im Rahmen von Einbringungsvorgängen gehen die dienstrechtlichen Verpflichtungen auf Grund der zivilrechtlichen Rechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über, sodass diesbezüglich keine Rückwirkung gegeben ist. Zur Begründung oder Veränderung von Arbeitsverhältnissen des Einbringenden in Bezug auf die übernehmenden Körperschaft siehe Rz 975.

1217

Die lohnsteuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung des § 41 UmgrStG hat für alle zivilrechtlich als Einzelrechtsnachfolge zu behandelnden Einbringungen Bedeutung. In den meisten Umgründungsfällen gehen allerdings die Bestimmungen des AVRAG (Arbeitsvertragsrechtsanpassungsgesetz) den einschlägigen umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen vor, weil durch das AVRAG ex lege die übernehmende Körperschaft die Rechten und Pflichten des Dienstgebers übernimmt.

1218

Die Änderung der Beteiligungsqualität im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund einer Einbringung durch ihn (Wechsel in die wesentliche Beteiligung) oder durch andere (Wechsel in die nicht wesentliche Beteiligung) tritt mangels Rückwirkung mit der Eintragung der einbringungsveranlassten Kapitalerhöhung in das Firmenbuch ein (siehe EStR 2000 Rz 5267 ff.

3.9.1.2. Arbeitnehmerbeteiligung

1218a

Beteiligt sich ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zu einem Stichtag nach dem 30.12.2003 an der Arbeitgeberkörperschaft und entsteht bei ihm infolge der Gegenleistung für die Einbringung ein mehr als 25%iger Anteil am Grund- oder Stammkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988. Für diesen Fall tritt die Änderung der Einkunftsart nicht rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages sondern nach § 22 Abs. 2 UmgrStG erst zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA ein. Die Änderung der Einkunftsart ändert nichts daran, dass eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung nach Maßgabe der Regelungen des § 14 EStG 1988 weiterzuführen und erst aufzulösen ist, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000 Rz 3334). Der Empfang der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 1074).

3.9.2. Äquivalenzverletzung

1219

Rechtslage ab 21.8.2003:

§ 22 Abs. 1 UmgrStG verweist hinsichtlich möglicher Äquivalenzverletzungen auf die grundsätzliche Regelung in § 6 Abs. 2 UmgrStG.

Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn nach Verkehrswertverhältnissen der Wert der dem Einbringenden zu gewährenden Anteile höher oder geringer ist als der Wert des Einbringungsvermögens. Die Geltung des Art. III UmgrStG wird durch eine Äquivalenzverletzung nicht berührt.

Zu den ertragsteuerlichen Folgen siehe Rz 308 ff mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Zu den schenkungssteuerlichen Folgen siehe Rz 311 ff.

3.9.3. Umsatzsteuer

1220

Nach § 22 Abs. 3 UmgrStG gilt die Einbringung als nicht steuerbarer Umsatz im Sinne des UStG 1994.

1221

Für die Umsatzsteuer gilt keine Rückwirkungsfiktion. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird.

1222

Auf Grund der Einbringung kommt eine Vorsteuerberichtung nach § 12 Abs. 10 oder Abs. 11 UStG 1994 nicht in Betracht.

Siehe im Übrigen Rz 318 ff.

3.9.4. Gebühren

1223

Nach § 22 Abs. 3 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.

Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern (siehe Rz 1226 f).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1224

Neben der Gebührenbefreiung nach § 22 Abs. 3 UmgrStG können für Umgründungsvorgänge auch Gebührenbefreiungen im GebG selbst wie auch Befreiungen in anderen Gesetzen Anwendung finden.

1225

Auf folgende Befreiungen im GebG ist im Besonderen hinzuweisen:

  • Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Abtretungen von Anteilen an einer GmbH, Übertragungen von Geschäftsanteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Gebühr.
  • Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), Versicherungssteuergesetz oder Beförderungssteuergesetz fallen von der Gebührenpflicht ausgenommen. Voraussetzung ist die Identität des Rechtsvorganges.
  • § 19 Abs. 2 GebG sieht eine Gebührenbefreiung für bestimmte Nebengeschäfte und Nebenverabredungen vor. Voraussetzung für eine solche Gebührenbefreiung ist, dass das Nebengeschäft (Nebenverabredung) in der Urkunde über das Hauptgeschäft beurkundet ist, diese zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen sind und das Nebengeschäft (Nebenverabredung) zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes erfolgt. Dabei ist es gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach dem GebG oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt.

3.9.5. Kapitalverkehrsteuern

3.9.5.1. Allgemeines

1226

§ 22 Abs. 3 UmgrStG sieht für Einbringungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern vor. Betroffen davon kann nur die Gesellschaftsteuer sein.

Die Befreiung nach § 22 Abs. 3 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

  • Es muss sich um eine Einbringung nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 UmgrStG handeln.
  • Das zu übertragende Vermögen muss am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1227

Sollte Einbringende eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG sein, besteht keine Gesellschaftsteuerbefreiung für Rechtsvorgänge, durch welche die Einbringungsfähigkeit des Vermögens nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erreicht wird (zB Zuschüsse, um einen positiven Verkehrswert zu erhalten), und für Einlagen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG, sowie für die Nutzung unverzinster unbarer Entnahmen im Sinne des § 16 Abs.5 Z 2 UmgrStG.

3.9.5.2. Zweijahresfrist

1228

Die in § 22 Abs. 3 UmgrStG normierte Zweijahresfrist beginnt mit dem Tag des Erwerbes des zivilrechtlichen Eigentums zu laufen. Die Zweijahresfrist wird bei einer zivil(handels)rechtlichen Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen.

1229

Bei einer einbringenden Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist ein Gesellschafterwechsel innerhalb der 2-Jahresfrist nicht befreiungsschädlich.

1230

Bei einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ist auf die Dauer der Zugehörigkeit des Einbringungsvermögens zu dieser abzustellen; ein Gesellschafterwechsel innerhalb der 2-Jahresfrist ist nicht befreiungsschädlich (VwGH 14.11.1996, 94/16/0157).

1231

Scheidet ein Gesellschafter aus einer drei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft des Handelsrechtes oder EEG aus, ohne dass er seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen Gesellschafter oder an einen Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überträgt, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung zu. Daher erwerben die übrigen Gesellschafter keinen bestehenden Gesellschaftsanteil. Für die verbleibenden Gesellschafter beginnt die Zweijahresfrist nicht neu zu laufen.

1232

Da auf die Zugehörigkeit des Vermögens zum Einbringenden abgestellt wird, ist die Besitzzeit des Gesamtrechtsvorgängers auch dann zu berücksichtigen, wenn der Einbringende selbst nicht länger als zwei Jahre existiert.

Beispiel:

Der Vater schenkt die Hälfte seines als Einzelunternehmen geführten Betriebes seinem Sohn, innerhalb eines Jahres wird der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Die vermögensbezogene zweijährige Bestehensfrist ist nicht erfüllt (VwGH 21.2.1996, 95/16/0161).

1233

Bei Einbringung von Vermögen durch einen Treuhänder ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs. 3 UmgrStG, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre dem Treugeber zuzurechnen ist. Ein Wechsel des Treuhänders innerhalb dieser Frist ist daher der Befreiung nicht abträglich.

1234

Findet innerhalb der zweijährigen Frist ein Zuerwerb von Kapitalanteilen mit Quotenerhöhung statt, besteht für die innerhalb der Frist zuerworbenen Anteile keine Befreiung. Für jene Kapitalanteile, für welche die Frist erfüllt ist, bleibt die Befreiungsbestimmung anwendbar. Wird erst innerhalb der zweijährigen Frist der Kapitalanteil auf das einbringungsfähige Ausmaß von 25% aufgestockt, ist die Befreiung auf die Einbringung dieser Kapitalanteile zur Gänze nicht anzuwenden.

1235

Bei formwechselnder Umwandlung und nachfolgender Einbringung läuft die Zweijahresfrist weiter.

Für die Bemessung der Zweijahresfrist ist ausschließlich, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualifikation, die zivilrechtliche Besitzzeit maßgeblich.

3.9.5.3. Einbringungen durch Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG

1236

Für Einbringungen durch Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG enthält § 6 Abs. 1 Z 3 KVG eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung, sofern es sich bei dem Einbringungsobjekt um einen Betrieb, Teilbetrieb oder um das ganze Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft handelt. Dies gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% des Nennwertes der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt. Die Gesellschaftssteuerbefreiung kommt auch dann zur Anwendung, wenn eine Gegenleistung zum Erwerb von Gesellschafterrechten kraft gesetzlicher Anordnung unterbleibt bzw. unterbleiben kann (zB § 19 Abs. 2 UmgrStG).

1237

Nach dem KVG gilt auch die Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG) als Kapitalgesellschaft.

Werden gleichzeitig alle Kommanditanteile an einer Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG) als Sacheinlage in die Komplementärgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin nach den Bestimmungen des § 12 UmgrStG eingebracht und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 HGB, wird damit die Komplementärin im Wege der Gesamtrechtnachfolge Übernehmerin des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG), ist die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen anwendbar.

Hinsichtlich der Konkurrenz der Befreiungsbestimmungen des KVG und des UmgrStG siehe Rz 325.

3.9.6. Grunderwerbsteuer

1238

Nach § 22 Abs. 5 UmgrStG ist bei Einbringungen nach § 12 UmgrStG die Grunderwerbsteuer für verwirklichte Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Dies gilt im Hinblick darauf, dass § 22 Abs. 5 UmgrStG als lex specialis zu den Bestimmungen des GrEStG anzusehen ist, unabhängig davon, ob die Einbringung mit und solchen ohne Gegenleistung erfolgt (VwGH 19.1.1994, 93/16/0147, und VwGH 19.12.1996, 94/16/0109).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1239

Nach allgemeinem Grunderwerbsteuerrecht ist bei Einbringungen die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

Sind im Einbringungsvermögen inländische Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG enthalten, wird durch den Einbringungsvertrag ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG verwirklicht. Da die Rückwirkungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmgrStG für die Grunderwerbsteuer ohne Bedeutung ist, sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Grundstücke maßgeblich (idR ident mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages). Es kommt daher zur einbringungsbedingten Grunderwerbsteuerpflicht für die zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages angeschafften Grundstücke. Für Grundstücke, die in der Einbringungsbilanz noch aufscheinen, jedoch zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages veräußert werden, fällt einbringungsbedingt keine Grunderwerbsteuer an. Das Ausscheiden des Grundstückes sollte im Einbringungsvertrag festgehalten werden.

Siehe im Übrigen Rz 330 ff.

1240

Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557).

1241

Tritt durch die unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand ein ("Umwandlung" einer GmbH & Co KG in eine GmbH), und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 HGB, ist der mit dem Anwachsen nach § 142 HGB verwirklichte Erwerbsvorgang nach § 22 Abs. 5 UmgrStG begünstigt.

1242

Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft einerseits das Betriebsgrundstück und andererseits eine Verbindlichkeit nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, dh. in das Quotenmiteigentum der einbringenden Mitunternehmer übertragen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor. Entscheidend ist, ob ein innerer Zusammenhang zwischen der Übertragung des Grundstückes und der Übertragung der Verbindlichkeit besteht. Ein innerer Zusammenhang besteht zB, wenn es sich um den Anschaffungskredit für die Liegenschaft handelt. Besteht ein innerer Zusammenhang, ist die Verbindlichkeit als Gegenleistung Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Besteht eine Bereichungsabsicht, liegt in Höhe des die Verbindlichkeit übersteigenden dreifachen Einheitswertes zusätzlich ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang in der Steuerklasse V vor. Besteht kein innerer Zusammenhang und keine Bereichungsabsicht, ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der dreifache Einheitswert; besteht jedoch ein Bereicherungswille, ist Schenkungssteuerpflicht vom dreifachen Einheitswert gegeben.

1243

Die Bemessungsgrundlage des § 22 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) bezieht sich nur auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG. Bei einer Anteilsvereinigung oder einer Übertragung aller Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG vom Wert des Grundstückes zu berechnen; das ist für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31.12.2000 verwirklicht werden, der dreifache Einheitswert, für Erwerbsvorgänge, die bis zum 31.12.2000 verwirklicht wurden, der einfache Einheitswert.

3.10. Einbringung und Organschaft

1244

Das UmgrStG trifft zur Frage des Entstehens, der Fortsetzung und des Unterganges eines Vollorganverhältnisses gemäß § 9 KStG 1988 im Falle von Umgründungen keine Aussagen. Ob eine Einbringung zur nahtlosen Fortsetzung einer bestehenden Organschaft (unter Ausnützung der steuerrechtlichen Rückwirkung) oder zum Untergang einer Organschaft führt, ist nach jenen Grundsätzen zu beurteilen, die im Zusammenhang mit der Verschmelzung gelten (siehe Rz 349 ff).

Hinsichtlich des Aufrechterhaltens oder des Wegfalls der Eingliederungsvoraussetzungen ergeben sich aus der Einbringung keine zwingenden Änderungen. Es gilt allerdings zu beachten, dass der Ergebnisabführungsvertrag - anders als im Falle der Verschmelzung - bei der Einbringung nicht automatisch auf die übernehmende Körperschaft übergeht.

Zum umgründungsbedingten Ende der Organschaft vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer siehe KStR 2001 Rz 422.

Bezüglich außerorganschaftlicher Verluste siehe KStR 2001 Rz 488.

Zu den Wirkungen einer Umgründung auf bestehende oder auf neu entstehende Vollorganschaftsverhältnisse siehe KStR 2001 Rz 491 f.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

1245

Bringt eine Kapitalgesellschaft, die als Organträger fungiert, ihren gesamten Betrieb samt allen Beteiligungen in eine Tochtergesellschaft, die nicht Organ ist, ein, ist in ertragsteuerlicher Hinsicht die übernehmende Tochtergesellschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (= Beginn des Wirtschaftsjahres der künftigen Organgesellschaft) Rechtsnachfolger und demgemäß Gesellschafter der bisherigen Organtochtergesellschaften. Sollte die organisatorische Eingliederung dadurch hergestellt werden, dass die bis zur Einbringung dienende Funktion durch die Übernahme des Geschäftsführers fortgesetzt oder durch eine neue dienende Funktion im Zuge der Einbringung ersetzt wird, ist dieses Eingliederungserfordernis als erfüllt anzusehen. Sollte der Geschäftsbetrieb der bisherigen Tochtergesellschaft unverändert bleiben und die übernehmende Gesellschaft nur die wirtschaftlichen Funktionen der bisherigen Organmutter fortführen (bloßer Rechtskleidwechsel), sodass nicht aus einer wirtschaftlichen Vereinigung des übernommenen Betriebes mit dem schon vorher bestehenden Betrieb der übernehmenden Körperschaft eine Neubeurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlich ist, wird auch die übernommene wirtschaftliche Eingliederung durch die rückwirkende Zurechnung aller Geschäftsvorfälle der einbringenden Gesellschaft zur übernehmenden Gesellschaft bei letzterer anzunehmen sein.