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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 28.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 20. Sonderfragen bei bestimmten Körperschaften (§§ 7 und 13 bis 17 KStG 1988)

20.3 Versicherungsunternehmen und Pensionskassen

20.3.1 Versicherungstechnische Rückstellungen

20.3.1.1 Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen

1350

Der Versicherungsschutz umfasst einerseits das Dienstleistungsgeschäft und andererseits ein Risikogeschäft. Im Bereich des Dienstleistungsgeschäfts sind die damit verbundenen Risiken, dh. die Erfolgsschwankungen, ähnlich denen anderer Geschäftszweige. Im Bereich des Risikogeschäfts, das den Kern eines Versicherungsgeschäfts (Produktion von Versicherungsschutz) darstellt, wird gegen Zahlung von Prämien die Wahrscheinlichkeitsverteilung von Schäden auf den Versicherer transferiert. Der Versicherer produziert damit Versicherungsschutz über mehrere Perioden. Durch die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll also der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles (zB Schaden, Unfall, Krankheit, Erleben, Ableben) verursacht wird.

1351

§ 15 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 normiert, dass Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig sind, als deren Bildung im VAG oder den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist. Dies gilt dem Grunde nach allgemein für versicherungstechnische Rückstellungen. Es handelt sich dabei um die VO des BMF vom 4. Dezember 1992 über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen, BGBl. Nr. 757/1992, und die VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, BGBl. Nr. 545/1991 idF BGBl. II Nr. 66/1997. Darüber hinausgehende versicherungstechnische Rückstellungen sind davon nicht betroffen.

1352
  • Durch den ersten Satz wird somit einerseits die Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die steuerliche Gewinnermittlung unterstrichen. Eine versicherungstechnische Rückstellung lässt sich nicht eindeutig von dem Begriff Rücklage oder Reserve abgrenzen. Durch den Verweis auf das VAG soll klargestellt werden, welche versicherungstechnischen Rückstellungen zunächst dem Grunde nach zulässig sind.
1353
  • § 15 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988 enthält einen Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit der steuerlichen Implikation, dass versicherungstechnische Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen dürfen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen notwendig ist. In Vollziehung dieses Hinweises ist die Abgabenbehörde zur Prüfung der versicherungstechnischen Rückstellungen der Höhe nach verpflichtet.

20.3.1.2 Schwankungsrückstellung

1354
  • Die Schwankungsrückstellung ist nach den Vorschriften des VAG und der dazu ergangenen VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, BGBl. Nr. 545/1991 idF BGBl. II Nr. 66/1997 zu bilden und zu berechnen. Der Auftritt von Über- und Unterschäden unterliegt dem Zufall und ist das spezifische versicherungstechnische Risiko, das im Kollektiv und in der Zeit, das heißt über mehrere Perioden, ausgeglichen werden kann. Durch die Bildung einer Schwankungsrückstellung wird dieses Zufallsrisiko in der Bilanz abgebildet. Die Schwankungsrückstellung soll damit den Risikoausgleich in der Zeit gewährleisten (Ausgleichsfunktion) und hat außerdem die Aufgabe, durch Bereitstellung finanzieller Mittel die Überschäden zu decken, damit die Ruinwahrscheinlichkeit des Versicherers möglichst klein gehalten wird (Sicherheitsfunktion). Die Schwankungsrückstellung stellt somit eine Vorsorge für Unternehmerrisiken dar, wobei ihr aber auch Eigenkapitalcharakter zukommt.
1355

Für die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Schwankungsrückstellung müssen insbesondere folgende in § 15 Abs. 2 KStG 1988 aufgezählte steuerliche Voraussetzungen gleichermaßen erfüllt sein:

  • Es muss aufgrund der Erfahrungen, die durch statistisches Material belegt werden können, mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes (damit ist der Schadenbedarf gemeint) zu rechnen sein. Dies gilt für den jeweiligen Versicherungszweig und bedeutet eindeutig einen gesetzlichen Auftrag zur Überprüfung der Schwankungsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach.
  • Die Erheblichkeitsklausel ist ausdrücklich in der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung definiert. Es ist danach von erheblichen Schwankungen auszugehen, wenn die Standardabweichung mindestens 5%-Punkte beträgt (§ 8 Z 2 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung).
  • Eine weitere Voraussetzung für die Bildung stellt nach der VO die so genannte Bagatelleklausel dar. Eine Bildung kann nur dann erfolgen, wenn die durchschnittlichen abgegrenzten Eigenbehaltsprämien der letzten drei Geschäftsjahre (inklusive dem Bilanzjahr) 146.000 Euro übersteigen.
  • Wenn die Schwankungen des Schadenbedarfs durch Prämien gedeckt werden, wäre eine Voraussetzung für die Bildung einer Schwankungsrückstellung nicht erfüllt.
  • Die Schwankungsrückstellung ist durch die Höhe des Sollbetrages gemäß § 9 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung am jeweiligen Bilanzstichtag nach oben hin begrenzt. Diese Höchstbetragsregelung stellt aus steuerrechtlicher Sicht eine absolute Höchstgrenze dar.
  • Ab der Veranlagung 2001 gilt für die Schwankungsrückstellung, dass soweit bereits vor dem 1. Jänner 2001 Schwankungsrückstellungen gebildet wurden, diese im Wirtschaftsjahr 2001 mit 50% der Vorjahresrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sind. Diese gewinnerhöhende Auflösung ist mit mindestens einem Drittel ab der Veranlagung 2001 vorzunehmen. Jede Änderung der Schwankungsrückstellung ist ab der Veranlagung 2001 nur mehr mit 50% steuerlich wirksam.
  • Beispiele:

a)

Schwankungsrückstellung 31.12.2000

120.000

Schwankungsrückstellung 31.12.2001

120.000

Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988

60.000

davon mindestens ein Drittel 2001

20.000

b)

Schwankungsrückstellung 31.12.2000

120.000

Schwankungsrückstellung 31.12.2001

130.000

Dotierung laut UGB-Bilanz 2001

10.000

steuerlich wirksame Dotierung 2001

5.000

Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988

60.000

davon mindestens ein Drittel 2001

20.000

c)

Schwankungsrückstellung 31.12.2000

120.000

Schwankungsrückstellung 31.12.2001

110.000

Annahme: Sollbetrag ist gesunken

Auflösung laut UGB-Bilanz 2001

10.000

steuerlich wirksame Auflösung 2001

5.000

Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988

60.000

davon mindestens ein Drittel 2001

20.000