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Richtlinie des BMF vom 19.07.2018, BMF-010200/0019-IV/1/2018, BMF-AV Nr. 106/2018 gültig ab 19.07.2018

InvFR 2018, Investmentfondsrichtlinien 2018

  • 7. Sonderthemen
  • 7.4. Investmentfonds im zwischenstaatlichen Steuerrecht
  • 7.4.1. Investmentfonds
  • 7.4.1.1. Inländische Fonds
7.4.1.1.2. Besteuerung von Fondseinkünften
7.4.1.1.2.1. Ausländische Einkünfte aus inländischen Investmentfonds
541

Inländische Investmentfonds stellen zwar kein Steuer- aber für Zwecke der KESt ein Empfängersubjekt dar. § 94 Z 10 EStG 1988 normiert für Investmentfonds eine eigene KESt-Befreiung bezüglich Dividenden, wenn deren Schuldner weder Wohnsitz, Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben. Darüber hinaus besteht eine KESt-Befreiung des Investmentfonds für Zinsen, Kursgewinne und Derivate gemäß § 27 Abs. 2 Z 2, Abs. 3 und Abs. 4 EStG 1988, unabhängig davon, ob es sich um ausländische oder inländische Kapitalerträge handelt. Die Besteuerung der ausländischen Erträge inländischer Investmentfonds erfolgt daher gemäß § 186 InvFG 2011 nur auf Ebene der Anteilinhaber.

542

Aus DBA-rechtlicher Sicht handelt es sich bei den ausländischen Einkünften inländischer Investmentfonds um Dividenden iSd Art. 10 OECD-MA oder Zinsen iSd Art. 11 OECD-MA, welche uneingeschränkt im Ansässigkeitsstaat des Empfängers steuerpflichtig sind. Empfänger iSd DBA ist der Anteilinhaber. Zudem darf der Quellenstaat auf diese Einkünfte eine der Höhe nach begrenzte Quellensteuer erheben, welche vom Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 23 OECD-MA, unabhängig von der grundsätzlich anwendbaren Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, anzurechnen ist.

Die Substanzgewinne erfahren eine abkommensrechtliche Qualifikation als Veräußerungsgewinne iSd Art. 13 OECD-MA. Bei dem OECD-MA nachgebildeten Abkommen fallen sie entweder unter die Bestimmung, die Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entspricht oder unter jene, die Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entspricht. Wenn es sich um Beteiligungen handelt, die mehr als 50% ihres Wertes aus Immobilienvermögen beziehen, können die Substanzgewinne gemäß der Art. 13 Abs. 4 OECD-MA nachgebildeten Bestimmung im Belegenheitsstaat der Immobilien besteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat des Anteilinhabers hat die Gewinne zu befreien oder die Steuer anzurechnen. Ist jedoch Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anwendbar, dann hat nur der Ansässigkeitsstaat des Anteilinhabers ein Besteuerungsrecht.

Eine sich aus dem jeweiligen DBA ergebende mögliche Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die einem inländischen Investmentfonds zufließenden Erträge kann in Österreich nur durch die inländischen Anteilinhaber der Fonds beantragt werden, da nur diese iSd DBA zwischen Österreich und dem Quellenstaat abkommensberechtigt sind. Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuern und die Ermittlung des anrechenbaren Höchstbetrages erfordern eine länderweise Zusammenfassung ("per-country-limitation") (vgl. EAS 791). Ist eine länderweise Trennung jedoch mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, der in keinem Verhältnis zu dem davon betroffenen Steueraufkommen steht, wird gegen die Anwendung einer "overall-limitation" kein Einwand zu erheben sein (vgl. EAS 1904).

Ausländische Anteilinhaber müssen sich auf die zwischen dem Quellenstaat der Fondserträge und ihrem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenen DBA berufen und in ihrem Ansässigkeitsstaat die Entlastung beantragen.

543

Die Entlastung inländischer Anteilinhaber von der Quellensteuer erfolgt entweder:

  • durch den inländischen Anteilinhaber selbst im Rahmen der Veranlagung oder
  • für ausländische Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988, unmittelbar durch eine inländische depotführende Stelle im Zuge des KESt-Abzuges (vgl. dazu Rz 544).
544

Bei Investmentfondsanteilen, die bei einer inländischen depotführenden Stelle gehalten werden, kann eine unmittelbare Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf die KESt auf Grundlage der Auslands-KESt VO 2012 (BGBl. II Nr. 92/2012) iVm der Fonds-Melde-Verordnung 2015 (BGBl. II Nr. 167/2015 idgF) erfolgen, soweit es sich um Kapitalerträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 handelt. Die Bestimmung des § 2 iVm § 1 Abs. 2 Auslands-KESt VO 2012 ermöglicht die Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer unmittelbar auf die KESt, unabhängig vom DBA. Der Anrechnungsbetrag ist jedoch doppelt begrenzt. Dieser darf weder den Betrag der ausländischen Quellensteuer noch 15% der Beteiligungserträge abzüglich der darauf auf Fondsebene entfallenden Aufwendungen übersteigen.

545

Alternativ dazu bestehen keine Bedenken, wenn der steuerliche Vertreter des Investmentfonds im Rahmen der Meldung der steuerlichen Daten gemäß § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 aus Vereinfachungsgründen die ausländische Quellensteuer auf ausländische Kapitalerträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 auf Basis des § 48 BAO als Ausgabe geltend macht (vgl. EAS 1346) und der KESt-Abzug durch die inländische depotführende Stelle von der Nettodividende erfolgt. Eine Anrechnung oder Erstattung der jeweiligen ausländischen Quellensteuern kommt in solchen Fällen nicht mehr in Betracht.

546

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die nicht von § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 erfasst sind, besteht keine Möglichkeit einer vereinfachten Vorgehensweise gemäß der Auslands-KESt VO 2012. In diesen Fällen, bzw. wenn die Verordnung nicht angewendet wurde, kann eine DBA-konforme Anrechnung ausländischer Quellensteuer nur im Rahmen der Veranlagung des Anteilinhabers erfolgen. Für die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer ist eine entsprechende Aufgliederung der dem Anteilinhaber zuzurechnenden Fondserträgnisse und der diese Erträge vorbelastenden ausländischen Abzugsteuern erforderlich, welche bei inländischen Investmentfonds im Regelfall den Meldungen iSd § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 entsprechen.

547

Hinsichtlich eines etwaigen übersteigenden ausländischen Quellensteuerbetrages kann durch den inländischen Anteilinhaber ein Rückerstattungsantrag bei der ausländischen Steuerverwaltung gemäß der jeweiligen ausländischen, nationalen Vorschriften bzw. Formvorgaben eingebracht werden.

548

Ausnahmen vom Grundsatz der Rückforderung der Quellensteuer durch den Anteilinhaber des inländischen Investmentfonds im Quellenstaat bestehen hinsichtlich der Schweiz (EAS 1395) und Frankreich. Mit der Schweiz besteht ein Verwaltungsübereinkommen (BMF-Erlass vom 19.08.1960, Zl. 53.467-8/1960) bzw. wurde im Protokoll zum DBA-Frankreich (BGBl. Nr. 613/1994) klargestellt, dass der Investmentfonds das Rückerstattungsverfahren global für alle inländischen Anteilinhaber durchführen kann. Hierbei sind die vom ausländischen Staat geforderten Entlastungsformalitäten zu beachten. In diesen Fällen ist den inländischen Anteilinhabern das individuelle Rückerstattungsverfahren verschlossen.

 

7.4.1.1.3. Besteuerung von Ausschüttungen an die Anteilinhaber
7.4.1.1.3.1. Ausschüttungen an ausländische Anteilinhaber mit Depot im Inland
549

Ausschüttungen inländischer Investmentfonds an ausländische Anteilinhaber sind DBA-rechtlich als Dividenden iSd Art. 10 OECD-MA oder Zinsen iSd Art. 11 OECD-MA zu qualifizieren, abhängig davon, welche Einkünfte auf Ebene der Investmentfonds der Ausschüttung zugrunde liegen. Somit steht Österreich als Quellenstaat an diesen Ausschüttungen grundsätzlich ein betraglich begrenztes Quellenbesteuerungsrecht zu.

550

Bezieht eine im Ausland ansässige Person im Inland Einkünfte, bei denen KESt einbehalten wird, kann in bestimmten Fällen eine Entlastung erforderlich sein. Entweder besteht gemäß § 98 EStG 1988 überhaupt keine Steuerpflicht oder aus dem zwischenstaatlichen Steuerrecht ergibt sich, dass der Steuerabzug zur Gänze oder zum Teil vom jeweiligen DBA nicht gedeckt ist.

Zur Entlastung vom Steuerabzug stehen im Allgemeinen drei Verfahren zur Verfügung:

  • Entlastung im Rahmen einer Veranlagung,
  • Rückerstattungsverfahren gemäß § 240 BAO,
  • Entlastung an der Quelle.
551

Die Voraussetzungen einer abkommenskonformen Entlastung durch den Abzugsverpflichteten an der Quelle sind in der DBA-Entlastungsverordnung geregelt (BGBl. III Nr. 92/2005). Allerdings ergibt sich aus § 5 der Verordnung, dass eine Entlastung durch den zum Steuerabzug Verpflichteten nicht zulässig ist, wenn die Einkünfte einem ausländischen Investmentfonds zufließen (Z 5) bzw. wenn es sich beim zum Abzug Verpflichteten um ein Kreditinstitut (Z 7) handelt. Im Regelfall wird deshalb keine Entlastung an der Quelle erfolgen können.

552

Da die einem inländischen Investmentfonds zufließenden Erträge steuerlich dem Anteilinhaber zugerechnet werden, ist im Fall eines ausländischen Anteilinhabers zunächst zu prüfen, ob dieser mit den ihm zuzurechnenden Einkünften in Österreich der (unbeschränkten oder beschränkten) Besteuerung unterliegt. Unterliegen in weiterer Folge diese Einkünfte zwar der Besteuerung in Österreich, weist das zwischenstaatliche Steuerrecht allerdings das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Anteilinhabers und somit dem anderen Staat zu, kann der Anteilinhaber die ihm nach dem jeweiligen DBA zukommenden Entlastungsansprüche geltend machen. Die Geltendmachung erfolgt entweder im Rahmen einer Veranlagung oder durch einen Rückerstattungsantrag gemäß § 240 BAO.