Richtlinie des BMF vom 24.11.2014, BMF-010200/0022-VI/1/2014 gültig ab 24.11.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 23 UmgrStG)

4.1.9. Erfordernis eines übertragungsfähigen Vermögens

4.1.9.1. Allgemeines

1346

Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG ist, dass zumindest eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG überträgt, somit

  • Betriebe,
  • Teilbetriebe oder
  • Mitunternehmeranteile.
Kapitalanteile können bei Zusammenschlüssen auf eine übernehmende Personengesellschaft nur dann begünstigt mitübertragen werden, wenn sie Teil eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles sind.

4.1.9.2. Positiver Verkehrswert

4.1.9.2.1. Begriff
1347

Das übertragene begünstigte Vermögen muss einen positiven Verkehrswert am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages aufweisen (§ 23 Abs. 1 UmgrStG). Der positive Verkehrswert unterliegt der Überprüfung durch die Abgabenbehörde (keine Bindung an die Rechtsauffassung des Firmenbuchgerichtes) und ist im Zweifel vom Übertragenden durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Siehe Rz 672 ff.

1348

Nur tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen (gemeinschaftliches Betriebsvermögen) übertragenes Vermögen kann in die Verkehrswertermittlung einbezogen werden. Dazu zählen nicht Wirtschaftsgüter, die ins Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer überführt werden.

1349

Eine bloß buchmäßige Überschuldung des übertragenen Vermögens hindert nicht die Anwendung des Art. IV UmgrStG.

1350

Das Übertragen der Mitunternehmeranteile durch einzelne oder sämtliche Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft auf eine neue Mitunternehmerschaft setzt bei jedem Übertragenden das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes voraus. Wird trotz negativer Mitunternehmeranteile übertragen, kommt Art. IV UmgrStG nur für jene Mitunternehmer zur Anwendung, deren Mitunternehmeranteil einen positiven Verkehrswert aufweist.

1351

Wird demgegenüber der einen positiven Verkehrswert aufweisende Betrieb der Mitunternehmerschaft auf eine neue Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen, liegt trotz realer Überschuldung eines Mitunternehmeranteiles kein Anwendungshindernis für Art. IV UmgrStG vor. Da jede Änderung der Beteiligungen in der bestehenden Mitunternehmerschaft steuerlich als Übertragung auf eine neue Mitunternehmerschaft gilt (siehe Rz 1298 ff), kann bei verbleibenden real überschuldeten Mitunternehmern eine Äquivalenzverletzung vorliegen.

1352

Eine reale Überschuldung (negativer Verkehrswert) am Zusammenschlussstichtag kann insb. durch bis zum Abschluss des Zusammenschlussvertrages tatsächlich getätigte Einlagen oder durch das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten beseitigt werden (siehe Rz 1431 ff). Durch eine bloße Zusage des Übertragenden die reale Überschuldung durch Zuführung von Aktiven zu einem späteren Zeitpunkt zu beseitigen (Einlageversprechen), kann ein positiver Verkehrswert nicht geschaffen werden. Das Leisten von Einlagen kann bei nachgewiesener Erzielung von Gewinnen (Zwischenbilanz, Status) bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage (Unternehmensbewertungsgutachten) im Rückwirkungszeitraum, die bei Kenntnis zum Zusammenschlussstichtag einen positiven Verkehrswert ergeben hätte, unterbleiben.

1353

Liegt ein positiver Verkehrswert nicht vor, kann Art. IV UmgrStG nicht angewendet werden. In einem solchen Fall sind die Gesamtreserven des übertragenen Vermögens zu realisieren (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnrealisierung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind, weil eine Vermögensübertragung und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Beispiele:
Beitritt einer GmbH als reiner Arbeitsgesellschafter zu einer real überschuldeten KG, wobei der bisherige Komplementär ohne Veränderung der Beteiligung zum Kommanditisten wird.
Übertragung eines real überschuldeten Einzelunternehmens auf eine GmbH & Co KG, wobei der Einzelunternehmer einziger Kommanditist mit einer 100-prozentigen Vermögensbeteiligung ist.
Zusammenschluss zweier Personengesellschaften, von denen eine real überschuldet ist, wenn Personen- und Beteiligungsidentität besteht.
4.1.9.2.2. Grundsätze der Unternehmensbewertung
1354
Der Verkehrswert ist der nach den in den Rz 682 ff dargestellten Grundsätzen des Fachgutachtens KFS BW 1 ermittelte Wert des übertragenen Vermögens. Der positive Verkehrswert ist nach der stand-alone Betrachtung ohne Berücksichtigung echter Synergieeffekte zu ermitteln. Unechte Synergieffekte (siehe Rz 686) sind zu berücksichtigten. Der Verkehrswert entspricht der Begriffsbestimmung in Rz 680 f.

4.1.9.3. Betrieb

1355

Betrieb im Sinne des UmgrStG ist eine selbstständige organisatorische Einheit zur Erzielung von betrieblichen Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb); siehe EStR 2000 Rz 5507. Die Betriebseigenschaft ergibt sich nicht aus der Rechtsform; entscheidend ist vielmehr der Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Daher fällt die Übertragung von Vermögen durch eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft, die nur kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat (§ 7 Abs. 3 KStG 1988), nicht unter Art. IV UmgrStG, wenn nicht ein anderer Partner Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt.

1356

Übertragen werden können sowohl in- als auch ausländische Betriebe, die die Anwendungsvoraussetzungen erfüllen.

Auch ein verpachteter - noch nicht aufgegebener - Betrieb (siehe EStR 2000 Rz 5647 bis Rz 5653) ist als begünstigtes Vermögen übertragbar. Zu einer bereits vor dem Zusammenschluss erfolgten Betriebsaufgabe siehe Rz 703.
Die Betriebseigenschaft des übertragenen Objektes muss beim Übertragenden jedenfalls zum Zusammenschlussstichtag wie auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages vorliegen.
1357
Nicht unter Art. IV UmgrStG fallen mangels steuerlicher Betriebseigenschaft die Übertragung eines Liebhabereibetriebes oder des Hoheitsbetriebes einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 2 Abs. 5 KStG 1988). Siehe auch Rz 709 f.
Anders als bei einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG muss ein Zusammenschluss von Freiberuflern nach den Standesvorschriften nicht unbedingt zulässig sein (siehe Beispiel Rz 1297 zweiter Bulletpoint).
1358
Der Betrieb in seiner konkreten Ausgestaltung muss auf die übernehmende Personengesellschaft als funktionsfähige Einheit übergehen, dh. die bestehende Betriebseigenschaft muss erhalten bleiben. Die Rz 693 bis Rz 699 gelten sinngemäß. Jene wesentlichen Aktiva, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen, müssen von ihr grundsätzlich übernommen werden (siehe dazu auch Rz 688).
Nicht notwendig ist die Übertragung aller wesentlichen Grundlagen des Betriebes. Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf allerdings die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher in der Regel nicht unter Art. IV UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörender Anlagegüter bei gleichzeitiger Übertragung von zumindest einer wesentlichen Betriebsgrundlage führt zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 Abs. 2 iVm § 12 UmgrStG. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsgrundstücke, die nach dem Zusammenschluss der übernehmenden Personengesellschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) als Sonderbetriebsvermögen zur Nutzung überlassen werden.
Zu den ertragsteuerlichen Folgen der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern siehe Abschnitt 4.2.4.5.
1358a
Werden (Teil)Betriebe freiberuflich tätiger Zusammenschlusspartner auf eine Personengesellschaft übertragen, stellt die wesentliche Betriebsgrundlage regelmäßig der Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstock dar (siehe dazu EStR 2000 Rz 5514, 5517, 5562). Für den Umfang der zu übertragenden wesentlichen Betriebsgrundlage gilt dabei Folgendes:
  • Der Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstock stellt ein einheitliches und damit unteilbares Wirtschaftsgut dar; somit kann dieser innerhalb des Art. IV UmgrStG grundsätzlich nur in seiner Gesamtheit auf die Personengesellschaft übergehen. Grundsätzlich begründet daher zB die Steuerberatungstätigkeit im Verhältnis zur Wirtschaftsprüfungstätigkeit oder die ärztliche Tätigkeit für Kassenpatienten im Verhältnis zur Tätigkeit für Privatpatienten keinen Teilbetrieb (EStR 2000 Rz 5594 dritter Absatz).
  • Liegt allerdings eine Teilbetriebseigenschaft iSd von Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG 1988 aufgestellten Grundsätzen vor (siehe dazu EStR 2000 Rz 5594 erster und zweiter Absatz), kann hingegen eine Trennung beispielsweise des Wirtschaftsprüfungsteilbetriebes vom Steuerberatungsteilbetrieb im Rahmen eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG erfolgen.
  • Das Vorliegen von Teilbetrieben im Bereich ärztlicher Tätigkeiten wäre denkbar, wenn die Kassen- bzw. Privatpatienten unterschiedlichen Fachrichtungen zuzuordnen sind, beispielsweise dann, wenn ein Arzt die Kassenpatienten in seiner Allgemeinpraxis und die Privatpatienten in einer neben der Allgemeinpraxis betriebenen Praxis für eine andere ärztliche Fachrichtung behandelt (vgl. EStR 2000 Rz 5594 erster Absatz zu einer neben einer Allgemeinpraxis betriebenen Zahnarztpraxis).
    In der Regel wird den Privatpatienten im Verhältnis zu den Kassenpatienten aber keine Teilbetriebseigenschaft zukommen und auch eine vorbereitende Herstellung der Teilbetriebseigenschaft anlässlich des Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG nicht möglich sein (siehe nachfolgenden Bulletpoint).
    Lediglich dann, wenn innerhalb derselben ärztlichen Fachrichtung für Kassen- als auch für Privatpatienten eine Teilbetriebseigenschaft iSd Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG 1988 vorliegen sollte (siehe dazu EStR 2000 Rz 5594 erster und zweiter Absatz, zB eigene Buchführung, eigenes Personal), kann eine Trennung des Patientenstockes innerhalb derselben ärztlichen Fachrichtung im Rahmen eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG erfolgen. Dabei wird aber bei der Beurteilung des Vorliegens eines Teilbetriebes besonderes Augenmerk auf die örtliche und zeitliche Trennung von Privat- und Kassenpatienten zu legen sein.
  • Liegen keine Teilbetriebe vor, erleichtern unterschiedliche Tätigkeitsbereiche aber die vorbereitende Herstellung von Teilbetrieben im Vorfeld einer geplanten Umgründung. Kann somit eine Teilbetriebseigenschaft iSd EStR 2000 Rz 5594 zweiter Absatz und der an dieser Stelle zitierten Judikatur vorbereitend hergestellt werden, führt dies zur Trennbarkeit der Tätigkeitsbereiche in ertragsteuerlicher bzw. umgründungssteuerlicher Sicht. Unabdingbare Voraussetzung ist, dass diese Teilbetriebseigenschaft beim Übertragenden jedenfalls bereits zum Zusammenschlussstichtag gegeben ist.
  • Liegt eine Teilbetriebseigenschaft nicht vor und wird diese anlässlich des Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG auch nicht vorbereitend hergestellt, gilt für die Zurückbehaltung von Teilen des Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstockes Folgendes:
    • Das Zurückbehalten von Teilen des Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstockes ist unschädlich, wenn die zurückbehaltenen Kunden, Klienten bzw. Patienten in Bezug auf den gesamten Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstock von unwesentlicher Bedeutung sind. Dabei darf es sich iSd Rz 889 nur um einzelne Kunden-, Klienten- bzw. Patientenbeziehungen handeln. Es bestehen aber keine Bedenken, von einer unwesentlichen Bedeutung der zurückbehaltenen Kunden-, Klienten- bzw. Patientenbeziehungen für den Gesamtbetrieb dann noch auszugehen, wenn deren Ausmaß bezogen auf die Parameter Kunden-, Klienten- bzw. Patientenzahl als auch Umsatz eine "doppelte" Wesentlichkeitsgrenze von 10% nicht übersteigt (siehe auch Rz 1431).
    • Ein - über diese Wesentlichkeitsgrenze - hinausgehendes Zurückbehalten von Teilen des Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstockes steht der Anwendung von Art. IV UmgrStG auf diesen Zusammenschluss entgegen. Dies auch dann, wenn berufsrechtliche Vorschriften eine solche Trennung gebieten.
1358b
Keine wesentliche Betriebsgrundlage, sondern unselbständigen Teil der ärztlichen Tätigkeit stellt eine ärztliche Hausapotheke dar und zwar unabhängig von der Höhe des mit dieser erzielten Gewinnes oder Umsatzes (VwGH 22.5.1953, 3026/52; EStR 2000 Rz 5288 Beispiel 2; siehe auch EStR 2000 Rz 5605 zur mangelnden Teilbetriebseigenschaft einer Hausapotheke). Dessen ungeachtet ist der Unterhalt einer Hausapotheke für die Ausübung einer ärztlichen Tätigkeit nicht erforderlich, sodass diese anlässlich des Zusammenschlusses zurückbehalten werden kann und der Arztbetrieb trotz Trennung von der Hausapotheke jedenfalls begünstigtes Vermögen darstellt.
Da die Hausapothekentätigkeit gesetzlich untrennbar mit der kassenvertragsmäßigen ärztlichen Tätigkeit verbunden ist, stellt eine zurückbehaltene Hausapotheke Sonderbetriebsvermögen des Zusammenschlusspartners in der Ärzte-OG dar.
1358c
Wird anlässlich eines Zusammenschlusses eines freiberuflich tätigen Zusammenschlusspartners ein noch abzuwickelnder Großauftrag zurückbehalten, kann dieser schwebende Vertrag wie ein einzelnes Rechtsgeschäft bzw. eine einzelne Kundenbeziehung iSd Rz 889 zurückbehalten werden (siehe auch Rz 1431).
Beispiel:
A ist freiberuflicher Ziviltechniker (Architekt). Sein Tätigkeitsbereich umfasst ua. die Planung von Bauprojekten, die Durchführung der örtlichen Bauaufsicht sowie die Erstellung von Ausschreibungen. Diesem Tätigkeitsfeld liegen jeweils konkrete Einzelaufträge zugrunde.
Aufgrund der Teilnahme an einer Ausschreibung wird an A ein Großauftrag über ein Bauprojekt vergeben, das sich über mehrere Jahre erstrecken wird.
A möchte sich mit seinem Einzelunternehmen gemäß Art. IV UmgrStG mit einem weiteren Ziviltechniker (Architekten) zusammenschließen, wobei er sich den Großauftrag aber zurückbehalten möchte.
Das Zurückbehalten des einzelnen schwebenden Vertrages ist grundsätzlich unabhängig vom Umsatz oder der Größe des Auftrages unschädlich.
Im Einzelfall kann allerdings eine davon abweichende rechtliche Beurteilung geboten sein, wenn der Großauftrag beispielsweise die wesentliche Betriebsgrundlage der freiberuflichen Tätigkeit des Übertragenden darstellt und es ansonsten keine wesentlichen Betriebsgrundlagen gibt, die im Rahmen des Zusammenschlusses auf die Personengesellschaft übertragen werden könnten (dies könnte beispielsweise dann der Fall sein, wenn nahezu alle Mitarbeiter ausschließlich am Großauftrag arbeiten und nicht am laufenden Geschäft). Der Restbetrieb, der übergehen soll, muss jedenfalls lebensfähig sein; auch muss es sich dabei um einen ernsthaften Betrieb handeln. Trifft dies nicht zu, ist ein Zusammenschluss grundsätzlich nicht möglich, weil nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.
Das zurückbehaltene Auftragsverhältnis stellt - für sich betrachtet - im Zeitpunkt der Übertragung weder einen Betrieb noch einen Teilbetrieb dar. Daher kommt es grundsätzlich zu einer Entnahmebesteuerung hinsichtlich der dem Großauftrag zuordenbaren Wirtschaftsgüter.
Da aber in der Folge dieser zurückbehaltene Bereich zu einem eigenen, "neuen" Betrieb erstarkt, die bisherige Tätigkeit durch denselben Steuerpflichtigen fortgeführt und auch die Steuerhängigkeit der stillen Reserven dieser Tätigkeit bei diesem Steuerpflichtigen unverändert gewahrt bleibt, kann von einer Entnahmebesteuerung abgesehen werden und die Entnahme aus dem "Altbetrieb" sowie die Einlage in den "Neubetrieb" zu Buchwerten erfolgen (idS VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).
Eine Überführung des Großauftrages ins Sonderbetriebsvermögen des Zusammenschlusspartners in der OG hat daher nicht zu erfolgen.
1359
Das zu übertragende Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG ist auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG ferner:
  • Für den übertragenen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag muss von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss unter Beachtung der Grundsätze des § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufgestellt werden, wobei auch eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz den Anforderungen des § 23 Abs. 2 iVm § 12 Abs. 2 UmgrStG dann genügt, wenn allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten aus einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw. aus dem Zusammenschlussvertrag hervorgehen.
  • Für den übertragenen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag muss von den übrigen Übertragenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt werden (siehe weiters Rz 1389 ff).
Wird einer von mehreren Betrieben eines Unternehmens (zB einer Kapitalgesellschaft) übertragen, ist zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss für das gesamte Unternehmen aufzustellen. Ebenso ist eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen. Zum Jahres- oder Zwischenabschluss bei Fortführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung siehe Rz 1398 ff.

Weiters gehört eine auf die Schluss- oder Zwischenbilanz aufbauende Zusammenschlussbilanz zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG. Die Zusammenschlussbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Zusammenschlusskapitals.

1360
Auch Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (siehe Rz 711) sowie steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinne des § 31 BAO zählen zu den zusammenschlussfähigen Betrieben.

4.1.9.4. Teilbetrieb

1361

Auch der Teilbetrieb muss der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienen (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb). Der Begriff des Teilbetriebes ist nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen (siehe EStR 2000 Rz 5579 bis Rz 5628).

Sowohl in- als auch ausländische Teilbetriebe, die unter die Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG fallen, sind übertragungsfähig.

1362
Die Teilbetriebseigenschaft des Übertragungsvermögens muss beim Übertragenden sowohl zum Zusammenschlussstichtag als auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages gegeben sein. Liegt diese nicht vor, ist der Übertragungsvorgang hinsichtlich der Bewertung des zu übertragenden Vermögens dem allgemeinen Ertragsteuerrecht zu unterwerfen und stellt die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen damit grundsätzlich eine gewinnrealisierende Entnahme mit anschließender teilweiser Einlage bzw. teilweisem Tausch dar (siehe auch Rz 1417).
1363

Auch bei der Übertragung von Teilbetrieben ist als Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb (das gesamte Unternehmen) des Übertragenden aufzustellen. Daneben ist eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen.

Im Übrigen siehe Rz 1355 ff.

4.1.9.5. Mitunternehmeranteil

1364
Zum Begriff des Mitunternehmeranteiles siehe Rz 1309 f, Rz 717 ff und EStR 2000 Rz 5804 ff. Eine Mitunternehmerschaft liegt nur bei Erzielung von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb) vor.

Übertragender kann jede natürliche und juristische Person sowie jede Mitunternehmerschaft sein.

Zu den übertragungsfähigen Mitunternehmeranteilen gehören alle in- und ausländischen Anteile an Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

Zur Übertragungsfähigkeit eines mit einem Fruchtgenussrecht belasteten Mitunternehmeranteiles siehe Rz 704 ff.
1365

Das übertragene Beteiligungsausmaß ist unerheblich. Art. IV UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteiles übertragen wird.

Beispiel:
Der zu 40% an der ABC-OG beteiligte A überträgt die Hälfte seines Mitunternehmeranteiles im Wege eines Zusammenschlusses.
1366

Der von der Übertragung betroffene Mitunternehmeranteil umfasst grundsätzlich folgende Positionen: Fixe und variable Kapitalkonten, Gewinnverrechnungskonten, ausstehende Einlagen sowie eventuelles anschaffungsbedingtes Ergänzungskapital und Sonderbetriebsvermögen.

1367
Das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung des Mitunternehmeranteiles im Wege eines Zusammenschlusses löst keine Gewinnrealisierung aus, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin im Sonderbetriebsvermögen gehalten wird.
Beispiel:
A überträgt seinen 20-prozentigen Mitunternehmeranteil an der ABC-KG zum Zusammenschlussstichtag 31.12.01 an die B-GmbH & Co KG. Das von A an die ABC-KG vermietete und von dieser betrieblich genutzte Grundstück wird nicht mitübertragen, sondern bleibt zivilrechtliches Eigentum von A.
Dieses Zurückbehalten löst keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus, da auf Grund der Mitunternehmerstellung von A an der B GmbH & Co KG und deren Mitunternehmerstellung an der ABC-KG die Eigenschaft des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen aufrecht bleibt.
1368

Der übertragene Mitunternehmeranteil kann auch vor dem Zusammenschlussstichtag durch Schenkung oder Veräußerung der Quote eines Einzelunternehmens entstehen (siehe Rz 1301). Diese Quotenschenkung bzw. -veräußerung fällt steuerlich unter § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 bzw. § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 5966). In der Folge können die nunmehr am Betriebsvermögen beteiligten Personen eine Vergesellschaftung vornehmen, die im Hinblick auf den nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 UmgrStG nicht rückwirkend sondern frühestens auf den Quotenübertragungstag steuerwirksam bezogen werden kann.

Beispiel:
Der Einzelunternehmer A schenkt seiner Gattin am 31.12. eine Quote von 40% seines Unternehmens mit Wirkung ab 31.12.01, 24.00 Uhr. Mit Zusammenschlussvertrag vom 30.8.02 erfolgt zum Zusammenschlussstichtag 31.12.01 die Errichtung der A-GmbH & Co KG, an der die neu gegründete A-GmbH als reiner Arbeitsgesellschafter sowie A und seine Gattin mit 60 bzw. 40% als Kommanditisten beteiligt sind.
Es liegt ein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG vor, da die durch die Quotenschenkung entstehende Personengesellschaft begünstigtes Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG auf die A-GmbH & Co KG überträgt.
1369
Art. IV UmgrStG verlangt auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG zum Zusammenschlussstichtag eine Bilanz der gesamten Mitunternehmerschaft, deren Anteil übertragen werden soll. Wird der Mitunternehmeranteil zu einem vom Regelbilanzstichtag der Mitunternehmerschaft abweichenden Zusammenschlussstichtag übertragen (siehe Rz 1410 f), hat auch die Mitunternehmerschaft auf den Zusammenschlussstichtag eine Steuerbilanz zu erstellen. Steuerlich endet mit dem Zusammenschlussstichtag ein (Rumpf)Wirtschaftsjahr für den übertragenden Mitunternehmer. Der Zusammenschlussstichtag begründet aber für die Mitunternehmerschaft kein abweichendes Wirtschaftsjahr, sondern führt nur zu einer Zwischenbilanz. Der Zwischenbilanzstichtag bedarf keiner Zustimmung des Finanzamtes. Art. IV UmgrStG setzt weiters das Aufstellen einer Zusammenschlussbilanz durch den Übertragenden voraus, in der der Mitunternehmeranteil ausgewiesen ist.

4.1.10. Übertragung von nicht unter § 23 Abs. 2 UmgrStG fallendem Vermögen

1370

Zur Anwendung des Art. IV UmgrStG muss mindestens eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen. Dann finden die Bestimmungen des Art. IV UmgrStG auf den ganzen Zusammenschluss Anwendung, auf jene Personen, die kein begünstigtes Vermögen übertragen, aber nur hinsichtlich der Rückwirkung.

Beispiel:
A beteiligt sich auf Grund eines Zusammenschlussvertrages vom 7.8.02 mit Wirkung zum 31.12.01 als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen der B-GmbH. Da die B-GmbH einen Betrieb im Sinne des Einkommensteuerrechts unterhält und sich A mit einer Geldeinlage beteiligt, ist Art. IV UmgrStG dadurch erfüllt, dass der Betrieb der GmbH mit einem positiven Verkehrswert in die Mitunternehmerschaft übertragen wird. Obwohl A kein begünstigtes Vermögen überträgt, kann er rückwirkend der Mitunternehmerschaft beitreten.
Zur Bewertung siehe Rz 1417 ff.

4.1.11. Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung

1371

Das begünstigte Vermögen muss tatsächlich übertragen werden (§ 23 Abs. 1 UmgrStG).

Stehen der geplanten rechtzeitigen Vermögensübertragung rechtliche bzw. behördliche Hindernisse entgegen, liegt keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG vor, wenn die tatsächliche Übertragung nach Vorliegen der rechtlichen Möglichkeit ohne Aufschub erfolgt.
Das Übertragungsvermögen muss in der Zusammenschlussbilanz ausgewiesen werden, im Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages vorhanden sein und als solches auf die Mitunternehmerschaft übergehen. Soweit es zivilrechtlich zu einem Wechsel auf eine neu entstehende oder bestehende Mitunternehmerschaft kommt, ist der Nachweis der tatsächlichen Übertragung bei Vorliegen von Realvermögen durch die Grundbuchseintragung, zumindest aber durch eine Übertragungsaussage im Zusammenschlussvertrag mit gleichzeitig gefertigter Aufsandungserklärung, die den jederzeitigen Herausgabenanspruch der übernehmenden Mitunternehmerschaft sicherstellt, gegeben, abgesehen davon durch die Übertragung der Betriebsführungsgewalt.
1372
Übertragen werden muss das zivilrechtliche, zumindest aber das wirtschaftliche Eigentum. Daher ist auch eine quoad sortem-Übertragung eines Mitunternehmeranteiles gemäß Art. IV UmgrStG möglich (siehe Rz 1298).
1373
Auch das nicht begünstigte Vermögen eines Zusammenschlusspartners muss tatsächlich übertragen werden. Da nach allgemeinem Steuerrecht die Einlage in eine Mitunternehmerschaft eine Einlagehandlung erfordert, muss auch die im Zusammenschlussvertrag vereinbarte Geld- oder Sacheinlage bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist der Höhe nach feststehen und tatsächlich erbracht werden.