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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007
gültig von 01.01.2007 bis 12.03.2013
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001
Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.- 4 Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
- 4.3 Gruppenträger
4.3.5 Beteiligungsgemeinschaft
4.3.5.1 Allgemeines
378
Nach § 9 Abs. 3 letzter TS KStG 1988 ist eine so genannte Mehrmüttergruppe im Wege einer die Gruppenträgereigenschaft vermittelnde Beteiligungsgemeinschaft möglich, wenn sie ausschließlich aus den in den Rz 363 bis Rz 377 genannten gruppenträgerfähigen Körperschaften gebildet wird. Die Zusammensetzung der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft hinsichtlich der Rechtsformen (Kapitalgesellschaft, Genossenschaft, Sparkasse, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) bleibt der Privatautonomie der Körperschaften überlassen. Die für die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft notwendigen Beteiligungsverhältnisse gibt § 9 Abs. 4 letzter TS KStG 1988 vor (siehe Rz 395 bis Rz 396a).
378a
Die in § 9 Abs. 3 KStG 1988 angesprochenen Beteiligungsgemeinschaft steht an der Spitze einer Unternehmensgruppe. Die Minderbeteiligten dieser Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können zugleich auch einer anderen Unternehmensgruppe zugehören. Dabei ist Folgendes zu beachten:
- Die Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft (siehe Rz 378 bis Rz 379) können Gruppenmitglied oder Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein.
- Der Hauptbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft ist Gruppenträger einer einzigen Unternehmensgruppe. Ist der Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft zugleich Gruppenmitglied, liegt nicht eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, sondern eine Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene der Unternehmensgruppe vor.
Beispiel:
Die A-GmbH hält 100% an der aa-GmbH, die aa-GmbH hält 100% an der ab-GmbH; die A-GmbH ist weiters an der ac-GmbH zu 40% beteiligt, an der auch die C-GmbH zu 20% beteiligt ist, die A-GmbH bildet mit der C-GmbH eine Beteiligungsgemeinschaft, bei der die A-GmbH Hauptbeteiligter ist; weiters hält die A-GmbH 20% an der bb-GmbH, an der die B-GmbH zu 40% beteiligt ist, die A-GmbH bildet mit der B-GmbH eine Beteiligungsgemeinschaft, bei der die A-GmbH Minderbeteiligter ist. Die Gruppe A kann nur aus der A-GmbH als Gruppenträger sowie der aa-GmbH, der ab-GmbH und der ac-GmbH als Gruppenmitglieder bestehen. Die B-GmbH kann ihrerseits sowohl Gruppenträger als auch Gruppenmitglied einer Gruppe B sein (im Beispiel Gruppenträger), zu ihrer Gruppe B gehört die bb-GmbH. Die C-GmbH kann ebenfalls Gruppenträger oder Gruppenmitglied einer Gruppe C sein, hat aber in diesem Beispiel keine Beteiligungskörperschaft unter sich.
379
Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene können nach § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sein. Mitbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können alle in § 9 Abs. 3 KStG 1988 genannten Körperschaften sein, das heißt, auch beschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Körperschaften, wenn sie die genannten Voraussetzungen (eingetragenen Zweigniederlassung und Zurechnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen; (siehe Rz 377) erfüllen.
Die Beteiligungsgemeinschaft als solche wird durch den Hauptbeteiligten charakterisiert. Daher ist es zB auch möglich, dass der Hauptbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nachträglich zum (alleinigen) Gruppenträger oder Gruppenmitglied (bei einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft) wird, wenn die Minderbeteiligten aus der Beteiligungsgemeinschaft ausscheiden und der bisherige Hauptbeteiligte auch alleine ausreichend finanziell verbunden ist. Umgekehrt kann auch im Nachhinein eine Beteiligungsgemeinschaft mit dem Gruppenträger oder einem Gruppenmitglied gebildet werden, wodurch der bisherige Gruppenträger/Gruppenmitglied zum Hauptbeteiligten oder Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft wird.
4.3.5.2 Erscheinungsformen der Beteiligungsgemeinschaft
380
Formal ist die Beteiligungsgemeinschaft im Wege einer eigens dafür gegründeten Personengesellschaft oder mittels Syndikatsvertrages zu bilden. Ein Syndikatsvertrag ist schriftlich zu verfassen. Der gesetzliche Verweis auf die Fusionskontrollverordnung stellt den Begriff der Syndizierung klar und ermöglicht die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft in jenen Fällen, in denen ein Beteiligungsgleichstand von 50% zu 50% vorliegt; in diesem Sonderfall eines Beteiligungsgleichstandes von 50% zu 50% ist weder ein Syndikatsvertrag noch die Gründung einer eigenen Personengesellschaft notwendig.
4.3.5.3 Geltungsbereich der Beteiligungsgemeinschaft
381
Die Beteiligungsgemeinschaft kann zunächst dafür eingesetzt werden, die sonst nicht ausreichende finanzielle Verbindung an einer gruppenmitgliedsfähigen Körperschaft herzustellen; dies ist der Fall, wenn keine Körperschaft für sich eine mehr als 50-prozentige Beteiligung besitzt. Die Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch dazu dienen, trotz Vorliegen einer ausreichenden finanziellen Verbindung einer Körperschaft eine oder mehrere minderbeteiligte Körperschaften in die Wirkungen einer Unternehmensgruppe einzubeziehen.
4.3.6 Keine Zugehörigkeit zu mehreren Gruppen
382
Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften können immer nur einer Unternehmensgruppe als Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger angehören. Ein Gruppenträger kann daher nicht zugleich Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein.
Beispiel:
Eine unbeschränkt steuerpflichtige AG besitzt drei 100-proezntige Beteiligungen an den inländischen GmbH 1, 2 und 3. Sie kann frei disponieren, ob sie eine Gruppe mit 1, mit 2, mit 3, mit 1 und 2, mit 2 und 3 oder mit 1, 2 und 3 bilden will. Sie kann aber nicht je eine Gruppe mit 1, mit 2, mit 3 etc bilden. Hat sie zB zunächst nur mit 1 eine Gruppe gebildet, kann sie die anderen Tochtergesellschaften nur im Wege der Erweiterung der bestehenden Gruppe einbeziehen.
382a
Ebenso ist (abgesehen von den Fällen der Zugehörigkeit zu einer Beteiligungsgemeinschaft) eine Doppelstellung einer Körperschaft als Gruppenträger und Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe nicht möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können ihrerseits ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten "Gruppen" oder "Organschaften" angehören, was allerdings für die inländische Gruppenzugehörigkeit unbeachtlich ist. Beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger können auch dann nur einmal Gruppenträger sein, wenn sie mehrere eingetragene Zweigniederlassungen im Inland haben (siehe Rz 376 f). Jede inländische Zweigniederlassung ist in die Unternehmensgruppe einzubeziehen; hinsichtlich der von den Zweigniederlassungen gehaltenen Beteiligungen besteht keine Verpflichtung, alle die Gruppenvoraussetzungen erfüllenden Beteiligungen in die Unternehmensgruppe einzubeziehen.