Richtlinie des BMF vom 05.12.2017, BMF-010219/0375-IV/4/2017 gültig ab 05.12.2017

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.
  • 1. Steuerbare Umsätze (§ 1 UStG 1994)
  • 1.1. Steuergegenstand
  • Leistungsaustausch - Einzelfälle
  • 1.1.1.11. Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen
1.1.1.11.5. Umwandlungen
1.1.1.11.5.1. Formwechselnde Umwandlung
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Bei der formwechselnden Umwandlung kommt es lediglich zu einer Änderung der Rechtsform. Die Identität der Gesellschaft und ihres Unternehmens bleibt erhalten. Es kommt zu keiner Vermögensübertragung. Ein Leistungsaustausch findet nicht statt.

Beispiel:

Die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft beschließen die Umwandlung des Unternehmens in eine Kommanditgesellschaft.

Darin liegt kein steuerbarer Vorgang.

1.1.1.11.5.2. Übertragende Umwandlung
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Bei übertragenden Umwandlungen kommt es zu einer Vermögensübertragung auf ein anderes Unternehmen unter gleichzeitiger Auflösung der bisherigen Gesellschaft.

Darin liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch (Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG 1994). Der Leistungsaustausch besteht in der Übertragung des Unternehmens (Leistung) gegen den Erwerb von Gesellschaftsrechten (Gegenleistung).

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Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so ist in der Regel anzunehmen, dass die Personengesellschaft als solche ihr Vermögen unmittelbar auf die neue Kapitalgesellschaft überträgt. Es liegt damit nur ein einziger steuerbarer Leistungsaustausch vor, der in der Übertragung des Vermögens der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft gegen die gleichzeitige Gewährung von Gesellschaftsanteilen der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter der Personengesellschaft besteht.

Das Gleiche gilt, wenn das gesamte Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine neu gegründete Personengesellschaft, der dieselben Personen als Gesellschafter angehören, übertragen und die Kapitalgesellschaft durch Beschluss der Gesellschafter aufgelöst wird. Es liegt weiters nur ein einziger Umsatz vor, wenn sich die Gesellschafter einer Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligen und sie Gegenstände aus der ersten in die zweite Personengesellschaft einbringen.

1.1.1.11.5.3. Verschmelzung
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Durch Verschmelzung vereinigen sich Körperschaften unter Ausschluss der Liquidation im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Umsatzsteuerlich handelt es sich dabei um einen steuerbaren Vorgang. Leistung ist die Übertragung von Vermögen (Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG 1994). Gegenleistung ist die Gewährung von Mitgliedschaftsrechten an der aufnehmenden bzw. der neu gegründeten Gesellschaft.

Zum Entgelt für die Übertragung des Vermögens gehören übernommene Verbindlichkeiten, und zwar auch dann, wenn sie wegen der Übernahme durch Vereinigung von Schuld und Forderung in einer Person erlöschen (Konfusion im Sinne des § 1445 ABGB).

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Maßgeblicher Zeitpunkt bezüglich des Erlöschens der Unternehmereigenschaft der übertragenden Gesellschaft ist die Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung im Firmenbuch, da damit die Leistungstätigkeit der übertragenden Gesellschaft abgeschlossen ist.

Beispiel:

Die A-GmbH als übertragende Gesellschaft wird auf die körperschaftssteuerlich steuerbefreite B-AG gegen Gewährung von (im Wege einer Kapitalerhöhung neu geschaffenen) Anteilen am Grundkapital verschmolzen. Die Verschmelzung fällt nicht unter die Bestimmungen des UmgrStG, da eine Besteuerung der stillen Reserven bei der B-AG nicht möglich ist.

Die Leistung der A-GmbH (Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 4 Abs. 7 UStG 1994) ist steuerbar und (soweit Sachwerte übergehen in der Regel steuerpflichtig). Die Gegenleistung der B-AG (Gewährung von Gesellschaftsrechten) ist steuerbar und gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 unecht steuerfrei.

1.1.1.11.5.4. Vorgänge nach dem UmgrStG
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Die Vorschriften des UmgrStG sind zwingend auf die in diesem Gesetz geregelten Umgründungsvorgänge anzuwenden. Es besteht kein Wahlrecht dergestalt, dass auf die Anwendung des UmgrStG verzichtet werden könnte. Umgründungsvorgänge, die unter das UmgrStG fallen, gelten als nicht steuerbar.

Der Rechtsnachfolger (zB die übernehmende Körperschaft) tritt für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (zB der übertragenden Körperschaft) ein.

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Im Einzelnen gilt dies für folgende Umgründungsvorgänge:

  • Verschmelzungen (§ 1 UmgrStG) gemäß § 6 Abs. 4 UmgrStG,
  • Umwandlungen (§ 7 UmgrStG) gemäß § 11 Abs. 3 UmgrStG,
  • Einbringungen (§ 12 UmgrStG) gemäß § 22 Abs. 3 UmgrStG,
  • Zusammenschlüsse (§ 23 UmgrStG) gemäß § 26 Abs. 1 Z 2 UmgrStG,
  • Realteilungen (§ 27 UmgrStG) gemäß § 31 Abs. 1 Z 2 UmgrStG,
  • Spaltungen (§ 32 UmgrStG) gemäß § 38 Abs. 3 UmgrStG,
  • Steuerspaltungen (§ 38a UmgrStG) gemäß § 38f Abs. 2 UmgrStG.

Beispiel:

Die A-GmbH als übertragende Körperschaft wird auf die B-GmbH als übernehmende Körperschaft zum 31.12.2012 verschmolzen. Die Verschmelzung fällt unter das UmgrStG. Die A-GmbH überträgt ua. eine Liegenschaft, die unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs am 1.7.2010 erworben und in der Folge zu Wohnzwecken vermietet wurde.

Die B-GmbH veräußert die (von ihr nach der Verschmelzung weiterhin zu Wohnzwecken vermietete) Liegenschaft am 1.5.2015 ohne Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit des § 6 Abs. 2 UStG 1994.

Aufgrund des unmittelbaren Eintritts der B-GmbH in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung der A-GmbH ist eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 im Ausmaß von 5/10 des beim Erwerb der Liegenschaft durch die A-GmbH geltend gemachten Vorsteuerabzugs vorzunehmen.

Das UmgrStG sieht keine umsatzsteuerliche Rückwirkung vor.

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Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. - soweit handelsrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim zuständigen Finanzamt folgenden Monatsersten angenommen werden.