Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.2. Übertragungsvorgang (§ 24 UmgrStG)

4.2.1. Zurechnung des Vermögens zum Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag

1386

Dem Übertragenden muss grundsätzlich das Vermögen bereits am Zusammenschlussstichtag zuzurechnen gewesen sein. Siehe dazu Rz 1344 f.

Maßgeblich hiefür ist das wirtschaftliche Eigentum. Demnach können zum Übertragungsobjekt auch Wirtschaftsgüter gehören, die in zivilrechtlicher Betrachtung nicht Bestandteil des Vermögens des Übertragenden sind.

4.2.2. Übertragung von Betriebsvermögen

1387

Gegenstand der Übertragung von begünstigtem Vermögen im Rahmen eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG können nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile sein, die der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen.

Bezüglich der Begriffe siehe Rz 1355 bis Rz 1369.

4.2.2.1. Zu übertragender Betrieb

1388

Handelt es sich beim übertragenen Vermögen um einen Betrieb, gelten die Grundsätze des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG. Bei Übertragung eines Betriebes endet das Wirtschaftsjahr für das übertragene Vermögen jedenfalls mit dem Zusammenschlussstichtag.

Es ist daher zu diesem Stichtag nach steuerlichen Vorschriften ein Gewinn bzw. Verlust zu ermitteln. Fällt dieser Stichtag nicht mit dem Regelbilanzstichtag zusammen, begründet er ein Rumpfwirtschaftsjahr.

4.2.2.1.1. Jahres- oder Zwischenabschluss
1389

Auf Grund des Verweises des § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG ist die Übertragung eines Betriebes nur zu einem Stichtag möglich, zu dem ein steuerlicher Jahres- oder Zwischenabschluss (Bilanz) für den gesamten Betrieb des Übertragenden aufgestellt wird (Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG); zur Übertragung eines Teilbetriebes siehe Rz 1406.

Im Hinblick auf den weiten Zusammenschlussbegriff (siehe Rz 1298 ff) ist die Bilanzerstellungspflicht nicht nur dann gegeben, wenn ein Betrieb unmittelbar als Sacheinlage auf eine Personengesellschaft übertragen wird sondern auch dann, wenn ein Betrieb einer bestehenden Personengesellschaft zusammenschlussbedingt auf eine "neue" Personengesellschaft als übertragen gilt.

Beispiel:

A tritt in die B-KG als neuer Gesellschafter ein und überträgt dabei seinen Betrieb. In diesem Fall gelten A und die B-KG als Übertragende, daher müssen beide auf den Zusammenschlussstichtag einen Jahres- oder Zwischenabschluss erstellen.

1390

Wird im Falle eines Zusammenschlusses, bei dem es zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse kommt (Zusammenschluss eines Arbeitsgesellschafters mit einem Einzelunternehmen oder einer Körperschaft zu einer Mitunternehmerschaft oder Beitritt eines Arbeitsgesellschafters zu einer bestehenden Personengesellschaft) von der Erstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses (Bilanz) und einer Zusammenschlussbilanz Abstand genommen, fehlt es an einer Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG. Dies führt allerdings mangels einer Verschiebung von stillen Reserven bzw. Steuerlasten nicht zur Gewinnverwirklichung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. des § 24 Abs. 2 UmgrStG. An der Identität des auf die "neue" Personengesellschaft übertragenen Betriebes ändert sich in diesem Fall nichts.

1391

Die Bilanzierungspflicht gilt unabhängig davon, ob nach Unternehmens- oder Steuerrecht Buchführungspflicht besteht.

Der die Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG erfüllende Jahres- bzw. Zwischenabschluss muss nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (Bestandsaufnahme, vollständige Vermögensdarstellung, Bewertung nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen) erstellt werden. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende haben, wenn der Zusammenschluss nicht auf den Regelbilanzstichtag fällt, den erforderlichen Zwischenabschluss nach den zusätzlichen Regeln des § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen, wobei auch eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz dann genügt, wenn allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten aus einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw. aus dem Zusammenschlussvertrag hervorgehen.

Die Einkünfte des Übertragenden sind hinsichtlich des zu übertragenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Zusammenschlussstichtages erfolgt wäre.

1392

Bei Übertragung eines Betriebes ist die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (siehe Rz 1358 bis 1358b sowie Rz 1442).

1393

Im Hinblick auf das unbedingte Bilanzerfordernis kommt es bei der Übertragung durch nicht bilanzierende Betriebsinhaber zu einer einmaligen Bilanzierungspflicht. Ob damit ein Wechsel der Gewinnermittlungsart im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 verbunden ist, hängt davon ab, ob die übernehmende Mitunternehmerschaft bilanziert oder nicht. Es können somit unterschiedliche Gewinnermittlungsarten aufeinander treffen, insb.:

Für eine aus dem Zusammenschluss neu oder erweitert entstehende Mitunternehmerschaft besteht grundsätzlich keine Bindung an die Gewinnermittlungsart der Rechtsvorgänger. Eine bestehende Rechnungslegungsverpflichtung wirkt jedoch gemäß § 189 Abs. 2 UGB bei dem Rechtsnachfolger fort, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb übertragen wird.

4.2.2.1.2. Übertragung durch nichtbilanzierenden Unternehmer auf eine bilanzierende Personengesellschaft
1394

Ist die Nachfolgepersonengesellschaft eine bilanzierende, kommt es für den oder die Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988.

Ermittelt die übernehmende Personengesellschaft ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988, kann der Zusammenschluss einen zweimaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart bewirken:

  • Auf Grund der Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz auf den Zusammenschlussstichtag für den gesamten Betrieb erfolgt beim Übertragenden ein Wechsel der Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 zur Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.
  • Bei der übernehmenden Personengesellschaft erfolgt sodann hinsichtlich des übernommenen Vermögens mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages ein Wechsel von der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Gewinnermittlungsart nach § 5 EStG 1988.
1395

Ein Übergangsgewinn des Übertragenden aus dem Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist demzufolge jenem Veranlagungsjahr zuzurechnen, in das der Zusammenschlussstichtag fällt. Ein Übergangsgewinn aus dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf jene nach § 5 EStG 1988 ist in dem nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu erfassen.

Nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG 1988 ist für den Übergangsgewinn der begünstigte Steuersatz anwendbar.

1396

Ein Übergangsverlust des Übertragenden aus dem Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 beim Übertragenden zur Gänze beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Übertragung zu berücksichtigen (siehe Rz 820).

1397

Wird bei Zusammenschlüssen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 ein Grundstück mitübertragen, ist bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 anlässlich dieses Zusammenschlusses der Grund und Boden bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem höheren Teilwert anzusetzen. War der Grund und Boden zum 31.3.2012 nur aufgrund des Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steuerverfangen, können bei einer nach dem 31.3.2012 stattfindenden Realisierung der stillen Reserven des Grundstücks die auf den Grund und Boden entfallenden Einkünfte wie folgt ermittelt werden:

  • Die bis zum Wechsel auf die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 entstandenen stillen Reserven bzw. Einkünfte können gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 pauschal auf Basis des Wechsel-Teilwertes ermittelt werden (§ 30 Abs. 4 EStG 1988). Diese pauschal ermittelten Einkünfte sind zur Gänze dem das Grundstück übertragenden Mitunternehmer zuzurechnen; Rz 1314b ist in diesem Fall nicht anzuwenden.
  • Die ab dem Wechsel auf die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 bis zur Veräußerung entstandenen stillen Reserven bzw. Einkünfte sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln (§ 30 Abs. 3 EStG 1988, Erlös abzüglich Buchwert); dabei stellt der Wechsel-Teilwert die maßgeblichen Anschaffungskosten dar.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:

Für den Inflationsabschlag ist der Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung maßgeblich (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988).

Ab 1.1.2016 ist die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich (Entfall von § 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Zur Behandlung einer betrieblichen Versorgungsrente siehe Rz 1010.

4.2.2.1.3. Übertragung durch nichtbilanzierende Unternehmer auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft
1398
  • Ermittelt die übernehmende Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988, ändert dies nichts an der Notwendigkeit der Aufstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses unter Beachtung der Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 1389 ff). Aus der Bilanzerstellung ist allerdings nicht die Rechtsfolge des Wechsels der Gewinnermittlung abzuleiten, dh. die Bilanz des übertragenden Einnahmen-Ausgaben-Rechners hat diesbezüglich bloß Statuscharakter (Evidenzstatus; es liegt daher kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vor, siehe VwGH 25.07.2013, 2011/15/0046).
1399
  • Es ist allerdings zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück jedenfalls rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Es geht dabei um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 24 Abs. 2 UmgrStG, die sich auf Gesamtreserven bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 26 Abs. 1 Z 1 UmgrStG.
  • Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird
  • steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der neuen Personengesellschaft angesetzt (Zuschlag zum Gewinn- oder Verlustanteil, (Variante 1)
  • in die gewählte Vorsorgemethode eingebaut (Variante 2).

Ein sich ergebender Übergangsverlust ist nicht auf 7 Jahre zu verteilen, da kein Anwendungsfall von § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vorliegt.

1400

Wird der Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück nicht rechnerisch vorgenommen und den Mitunternehmern zugeordnet, hat die Abgabenbehörde das steuerliche Ergebnis im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Zusammenschlussstichtag im Sinne der Variante 1 zu berichtigen.

Beispiel 1:

Einzelunternehmer A schließt sich zum 31.12.01 mit B zu einer GesBR zusammen. A überträgt sein Unternehmen, B leistet eine Geldeinlage. Die Beteiligungsverhältnisse nach dem Zusammenschluss sollen 75: 25 sein. Die von A erstellte Bilanz (Evidenzstatus) zum 31.12.01 zeigt einen Bestand von Forderungen in Höhe von 1600 und verschiedene Verbindlichkeiten in Höhe von 800 auf. Der Übergangsgewinn für Einzelunternehmer A beträgt somit 800. Um eine objektiv richtige Gewinnzurechnung zu gewährleisten, muss der Saldo aus rechnerisch ermitteltem Übergangsgewinn (dieser ist nur A zuzurechnen) und rechnerisch ermitteltem Übergangsverlust (nach dem Beteiligungsverhältnis auf A und B aufzuteilen) den beiden Gesellschaftern im ersten Jahr nach dem Zusammenschluss als Gewinnzuschlag bzw. Gewinnabschlag zugeordnet werden. Der Gewinnzuschlag bzw. Übergangsverlust im Jahre 02 ist somit wie folgt zu ermitteln:

A

B

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988

800

-

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988

-600

-200

Saldo Gewinnzuschlag im Jahre 02

200

-200

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1. Obige Korrektur der Gewinnauswirkung von 200 kann alternativ auch in eine Vorsorgemethode (zB in einen Gewinnvorab) einschließlich einer Ersatzausgleichsvereinbarung eingebaut werden. A kann daher mit B vereinbaren, dass ihm die Gewinnkorrektur in Höhe von 200 in Form eines Gewinnvorab abgegolten wird, bspw. jährlich mit 10% des laufenden Gewinnes so lange, bis der Betrag von 200 verrechnet ist. Für A sind diese jährlichen Abgeltungen zusätzlicher Gewinn, für B Gewinnminderung. Sollte dieser Vorab in der Folge bis zur Beendigung der Mitunternehmerschaft oder dem steuerwirksamen Ausscheiden eines Mitunternehmers nicht erfüllt sein, hat die Ersatzausgleichsregelung auch hier zu gelten (siehe Abschn. 4.1.7.4.2).

4.2.2.1.4. Übertragung durch bilanzierenden Unternehmer auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft
1401

Ermittelt der Übertragende den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, die übernehmende Personengesellschaft aber nach § 4 Abs. 3 EStG 1988,

  • ist zunächst ein aus dem Wechsel von der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu jener nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 resultierender Übergangsgewinn des Übertragenden im ersten nach dem Zusammenschlussstichtag endenden Wirtschaftsjahr zu erfassen. Ein Übergangsverlust ist mit dem ersten Siebentel in diesem Wirtschaftsjahr und den nächsten Siebenteln in den Folge-Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen,
  • und sodann zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen im Sinne des Rz 1399 f vorzugehen.
1402

Gehört zum notwendigen Betriebsvermögen des Übertragenden mit Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ein Grundstück, berührt der Zusammenschluss das Grundstück nicht, weil die stillen Reserven des nackten Grund und Bodens seit dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, unabhängig von der Gewinnermittlungsart, weiterhin steuerlich erfasst und somit auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 im Betriebsvermögen berücksichtigt werden. Gehört das Grundstück zum gewillkürten Betriebsvermögen, scheidet dieses in dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Wirtschaftsjahr aus dem Betriebsvermögen aus und es kommt zu einer Entnahme:

4.2.2.1.5. Gewinnermittlungsgrundsätze
1403

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 14 UmgrStG wird die Besteuerungsgrundlage des Übertragenden durch den Zusammenschluss nicht beeinflusst.

Da eine Betriebsübertragung zu Buchwerten vorliegt, kann im Jahr der Übertragung insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden (siehe EStR 2000 Rz 3132).

1404

Weicht der Zusammenschlussstichtag vom Regelbilanzstichtag des Übertragenden ab, ist das letzte Rumpfwirtschaftsjahr des Übertragenden, das mit dem Zusammenschussstichtag endet, als Wirtschaftsjahr anzusehen. Stimmt der Zusammenschlussstichtag nicht mit dem Abschlussstichtag der bestehenden übernehmenden Personengesellschaft überein, zählt der Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und nächstem Abschlussstichtag der übernehmenden Personengesellschaft grundsätzlich als weiteres Wirtschaftsjahr (siehe Rz 1454a).

4.2.2.2. Zu übertragender Teilbetrieb

1405

Das zu übertragende Vermögen kann auch ein Teilbetrieb sein, im Rahmen dessen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt werden. Zum Begriff Teilbetrieb siehe Rz 1361 ff und EStR 2000 Rz 5579.

Für einen zu übertragenden Teilbetrieb endet die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Übertragenden mit Ablauf des Zusammenschlussstichtages.

4.2.2.2.1. Jahres- oder Zwischenabschluss
1406

Die Übertragung eines Teilbetriebes ist nur zu einem Stichtag möglich, zu dem ein steuerlicher Jahres- oder Zwischenabschluss (Bilanz) für den gesamten Betrieb des Übertragenden vorliegt (Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG). Siehe Rz 1389 ff.

Auf Grund des Verweises auf § 14 UmgrStG endet für den übertragenen Teilbetrieb das Wirtschaftsjahr des Übertragenden mit dem Zusammenschlussstichtag. Erfolgt die Übertragung zu einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtag, begründet die Bilanz für den gesamten Betrieb des Übertragenden hinsichtlich des verbleibenden Betriebes kein Rumpfwirtschaftsjahr, sondern hat nur Zwischenbilanzcharakter. Der zum Stichtag für den Teilbetrieb ermittelte Gewinn oder Verlust fließt in die laufende Gewinnermittlung des verbleibenden Betriebes des Übertragenden ein.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) schließt sich mit seinem Erzeugungsteilbetrieb zum 31.7.01 mit B zu einer OG zusammen. A hat zum 31.7.01 einen Zwischenabschluss für das gesamte Einzelunternehmen zu erstellen. Für den zu übertragenden Teilbetrieb endet ein Wirtschaftsjahr. Das Restvermögen des A besteht nur mehr in einem Handelsbetrieb. Für den Restbetrieb hat A die Gewinnermittlung zum 31.12.01 vorzunehmen; es kommt diesbezüglich zu keinem Rumpfwirtschaftsjahr.

4.2.2.2.2. Übertragung durch nichtbilanzierenden Unternehmer auf eine bilanzierende Personengesellschaft
1407

Zu den Konsequenzen eines zusammenschlussbedingten Wechsels der Gewinnermittlungsart bei Teilbetriebsübertragung vgl. Rz 1394 ff.

Wird ein Teilbetrieb eines nichtbilanzierenden Unternehmers auf eine bilanzierende Personengesellschaft übertragen, muss der Übertragende hinsichtlich seines Restbetriebes nicht auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 übergehen.

4.2.2.2.3. Übertragung durch nichtbilanzierenden Unternehmer auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft
1408

Wird ein Teilbetrieb durch einen nichtbilanzierenden Unternehmer auf eine nicht bilanzierende Personengesellschaft übertragen, gelten die Ausführungen der Rz 1398 ff.

Auch in diesem Falle gilt, dass für das Restvermögen des Übertragenden keine Änderung der Gewinnermittlungsart eintritt.

4.2.2.3. Zu übertragender Mitunternehmeranteil

1409

Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen kann durch jede natürliche oder juristische Person sowie jede Mitunternehmerschaft erfolgen.

Gegenstand der Übertragung können Anteile an einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft sein.

Bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Rahmen eines Zusammenschlusses werden dem Übertragenden die Anteile an den Einkünften bis zum Zusammenschlussstichtag zugerechnet. Ab dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag sind die Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zuzurechnen.

4.2.2.3.1. Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft
1410

Werden Mitunternehmeranteile außerhalb eines (Teil)Betriebes übertragen, muss auf den Zusammenschlussstichtag ein steuerlicher Jahres- oder Zwischenabschluss (Bilanz) für die gesamte Mitunternehmerschaft, an der die zu übertragenden Anteile bestehen, erstellt werden. Diese Bilanz ist Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG. Siehe Rz 1389.

1411

Die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Übertragung der Mitunternehmeranteile hat keine Auswirkungen auf die Gewinnermittlung der zu Grunde liegenden Mitunternehmerschaft.

Beispiel:

A möchte seinen privat gehaltenen Anteil der B-KG (Wirtschaftsjahr 1.7.-30.6) zum 31.3.01 als Sacheinlage auf die C-GmbH & Co KG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) übertragen. Die B-KG hat zum 31.3.01 einen Zwischenabschluss zu erstellen. Dieser Zwischenabschluss zeigt den zu übertragenden Mitunternehmeranteil an und ist Grundlage für die Zusammenschlussbilanz des A. Mit dem Zwischenabschluss ist gleichzeitig sichergestellt, dass die Zurechnung des Teilgewinnes oder -verlustes an der B-KG bis zum Zusammenschlussstichtag an den A und für den Rest des Wirtschaftsjahres bis zum 30.6.02 an die übernehmende C-GmbH & Co KG erfolgt. Bei der übernehmenden C-GmbH & Co KG beginnt mit 1.4.01 ein Rumpfwirtschaftsjahr, das am 31.12.01 endet.

4.2.2.3.2. Übertragung eines Mitunternehmeranteiles an einer nichtbilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine bilanzierende Mitunternehmerschaft
1412

Werden Anteile an einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine bilanzierende Personengesellschaft übertragen, hat die nicht bilanzierende Mitunternehmerschaft eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen. Für den Mitunternehmeranteil Übertragenden ist somit ein Übergangsgewinn bzw. Übergangsverlust zu ermitteln. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart hat zum Zusammenschlussstichtag zu erfolgen. Bei der übernehmenden bilanzierenden Mitunternehmerschaft kommt es im Hinblick auf die Beteiligung an einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft hinsichtlich des übernommenen Mitunternehmeranteiles wiederum zu einem Wechsel auf § 4 Abs. 3 EStG 1988. Zu den Besonderheiten der Beteiligung eines bilanzierenden Gesellschafters an einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft siehe EStR 2000 Rz 661 und Rz 662.

Durch den Zusammenschluss wird die Gewinnermittlungsart der nichtbilanzierenden Mitunternehmerschaft nicht geändert.

4.2.2.3.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteiles an einer nichtbilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft
1413

Im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles an einer nichtbilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft hat die nicht bilanzierende Mitunternehmerschaft eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen.

Diese Bilanz hat nur die Bedeutung eines Status, der für die Feststellung des Buchwertes des umzugründenden Vermögens und der Höhe der Gesamtreserven Bedeutung hat. Jedoch ist zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft im Sinne des Rz 1398 ff der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten (Alt- und Neugesellschafter) entsprechend zuzuordnen.

Beispiel:

A ist mit einem Anteil von 25% an der AB-OG beteiligt, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. Zum 31.12.01 tritt A mit seinem Gesellschaftsanteil an der AB-OG der D-OG - an der D und C zu jeweils 50% beteiligt sind - bei, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt und erhält dafür einen Gesellschaftsanteil von 10% an der D-OG. Der von der AB-OG anlässlich des Zusammenschlusses erstellte Status weist Forderungen in Höhe von 4.000 und Verbindlichkeiten in Höhe von 1.000 aus. Der rechnerische Übergangsgewinn des A beträgt daher - dem Gesellschaftsanteil entsprechend - 25% von 3.000 (= 750). Da die D-OG ihren Betrieb auf die (erweiterte) Personengesellschaft überträgt, muss sie zum Zusammenschlussstichtag ebenfalls einen Status erstellen. In diesem Status weist die D-OG Forderungen in Höhe von 800 und Verbindlichkeiten iHv 200 aus; der rechnerische Übergangsgewinn beträgt daher 600.

Um eine objektiv richtige Gewinnzurechnung zu gewährleisten, muss der Saldo aus dem rechnerisch ermittelten Übergangsgewinn (von A) und dem rechnerisch ermittelten Übergangsverlust (der "neuen" D-OG) den bisherigen Gesellschaftern der D-OG sowie dem neuen Gesellschafter A im ersten Jahr nach dem Zusammenschluss als Gewinnzuschlag bzw. -abschlag zugeordnet werden. Desgleichen muss der Saldo aus dem rechnerischen Übergangsgewinn der D-OG und dem rechnerisch ermittelten Übergangsverlust der erweiterten D-OG den bisherigen Gesellschaftern der D-OG sowie dem neuen Gesellschafter A im ersten Jahr nach dem Zusammenschluss als Gewinnzuschlag bzw. -abschlag zugerechnet werden. Dieser Gewinnzuschlag bzw. -abschlag im Jahr 02 ist daher wie folgt zu ermitteln:

Gewinnverteilung im Jahr 02 in der erweiterten D-OG:

A (10%)

D (45%)

C (45%)

Übergangsgewinn AB-OG Anteil A

+750

0

0

Übergangsverlust nach ZS

-75

-337,5

-337,5

Übergangsgewinn D-OG Anteil D/C

 

+300

+300

Übergangsverlust nach Zusammenschluss

-60

-270

-270

Steuerliche Gewinnverteilung

+615

-307,5

-307,5

4.2.2.3.4. Übertragung eines Mitunternehmeranteiles an einer bilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft
1414

Wird ein Mitunternehmeranteil an einer bilanzierenden Mitunternehmerschaft auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft übertragen, ist zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen bei der aufnehmenden Personengesellschaft im Sinne des Rz 1398 ff der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten (Alt- und Neugesellschafter) entsprechend zuzuordnen.

4.2.2.4. Zu übertragende sonstige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des Übertragenden

1415

Werden anlässlich der Übertragung eines Teilbetriebes vom Übertragenden sonstige Wirtschaftsgüter aus dem (Rest)betrieb mitübertragen, gilt auch für diese Wirtschaftsgüter Buchwertfortführung (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG), soweit sie bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft notwendiges (oder gewillkürtes) Betriebsvermögen darstellen.

Beispiel:

A überträgt laut Gesellschaftsvertrag vom 12.9.02 den Teilbetrieb "Handel" seines Einzelunternehmens auf die neu errichtete A-GmbH & Co KG, die durch den Zusammenschluss der als Arbeitsgesellschafterin tätigen A-GmbH und des zu 100% am Vermögen und Erfolg beteiligten Kommanditisten entsteht. Ein bisher dem Teilbetrieb "Erzeugung" zugeordnetes Grundstück (Buchwert 4.000) samt einer mit der Anschaffung dieses Grundstücks in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeit von 10.000 wird dem Teilbetrieb "Handel" zugeführt und auf die A-GmbH & Co KG übertragen. Das Grundstück wird an das Einzelunternehmen vermietet.

1416

Die Übertragung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes ohne Übertragung eines (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteiles in das Betriebsvermögen der übernehmenden Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten und der damit verbundenen Begründung oder Erhöhung des starren (fixen) Kapitalkontos des Übertragenden ist ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG, da die zivilrechtlich übernehmende Personengesellschaft steuerrechtlich auch ein Übertragender (ihres Betriebes) ist (Rz 1298). Dies ändert nichts daran, dass eine rückwirkende steuerwirksame Entnahme aus dem Betriebsvermögen gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit nachfolgender Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 in die übernehmende Mitunternehmerschaft vorliegt.

Gleiches gilt sinngemäß für die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft. Ein steuerwirksamer Entnahme-Einlage-Tatbestand ist im Falle der Übertragung auf eine Personengesellschaft nicht gegeben, wenn es zu keiner Verschiebung der stillen Reserven auf andere kommt (Übertragung bei 100-prozentiger Mitunternehmerstellung).

Zum Dividendenvorbehalt einer übertragenden Körperschaft hinsichtlich eines im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen Kapitalanteiles siehe Rz 881.