Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)

21.6 Subventionen (§ 28 Abs. 6 EStG 1988)

21.6.1 Allgemeines

6501

Subventionen aus öffentlichen Mitteln sind bei der Vermietung und Verpachtung nicht als Einnahmen anzusetzen. Die damit geförderten Aufwendungen sind (analog zu den betrieblichen Einkünften) nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen.

Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit in der Vergangenheit bereits die entsprechenden Aufwendungen abgesetzt worden sind (§ 119 Abs. 4 EStG 1988) oder die Subventionen die tatsächlichen Aufwendungen übersteigen.

Der Zuschuss ist mit dem Nominalwert von den geförderten Aufwendungen in Abzug zu bringen. Eine auf § 14 BewG 1955 oder alternativ auf die "Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung" gestütze Abzinsung des Zuschussbetrages hat nicht zu erfolgen (VwGH 10.5.2001, 2001/15/0020).

6502

Enthält eine Subvention in Form von Annuitätenzuschüssen sowohl einen Kapital- als auch einen Zinsenanteil, dann kann der Gesamtbetrag der Subvention mit den tatsächlichen Aufwendungen verrechnet werden. Die Zinsen sind in diesem Fall nach Maßgabe der Bezahlung in voller Höhe abzugsfähig.

6503

Wird eine Subvention für Maßnahmen gewährt, die sowohl Herstellungskosten als auch Instandsetzungskosten bzw. Instandhaltungskosten umfassen, so ist die Subvention insoweit aliquot den einzelnen Kostenkategorien zuzuordnen, als nicht vom Subventionsgeber eine andere Aufteilung bestimmt ist.

21.6.2 Verrechnung der Subventionen

6504

Zunächst ist zu untersuchen, ob die tatsächlichen Aufwendungen (ohne in die Subventionsgewährung einbezogene "fiktive Ausgaben", wie zB vom Steuerpflichtigen verrechnete Honorare für die Bauverwaltung sowie Abdeckung eines "Hauptmietzins-Passivums") höher oder niedriger sind als der Gesamtbetrag der zugesagten Subvention (Unter- oder Überförderung).

21.6.2.1 Unterförderung

6505

Werden die tatsächlichen Aufwendungen in einem Kalenderjahr entrichtet, ist der Differenzbetrag zwischen diesen Aufwendungen und der gesamten Subvention nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abzusetzen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der Subvention ist unerheblich ("Sollgrundsatz").

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 € (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 € die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 € enthalten.

Gesamtsanierungskosten

800.000 Euro

abzüglich Bauverwaltung und HMZ-Passivum

- 35.000 Euro

abzüglich Subvention

- 960.000 Euro

- 195.000 Euro

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind - ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils 19.500 € jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 19.500 € steuerpflichtig.

6506

Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den "ältesten" Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf fünfzehn/zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2002 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 Euro eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 640.000 Euro. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 Euro durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 Euro enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2002 150.000 Euro, 2003 500.000 Euro und 2004 90.000 Euro bezahlt. Die Aufwendungen des Jahres 2002 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die Aufwendungen des Jahres 2003 sind mit dem noch "offenen" Subventionsbetrag von 490.000 Euro zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 10.000 Euro kann auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres 2004 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2004 bis 2013 verteilt abgesetzt werden.

6507

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Für die weitere Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

  • Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet, so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die Verrechnung der verbleibenden Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten Aufwendungen automatisch zu einem "Spitzenausgleich". Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen ist - beginnend mit dem Jahr des Feststehens - auf fünfzehn/zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2002 eine Förderungszusage von 480.000 Euro für Instandsetzungsmaßnahmen von 560.000 Euro (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es können daher Werbungskosten von 80.000 Euro verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht werden. In den Jahren 2002 und 2003 fallen Instandsetzungskosten von 400.000 Euro an.

Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2004 beendet:

a) Die abschließende Zahlung 2004 beträgt 110.000 Euro. Im Jahr 2004 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 510.000 Euro und die Förderung nur 440.000 Euro beträgt. Da in den Jahren 2002 und 2003 die tatsächlichen Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten angefallen. Im Jahr 2004 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nunmehr feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen von 70.000 Euro ist ab 2004 auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

b) Die abschließende Zahlung 2004 beträgt 210.000 Euro. Im Jahr 2004 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 610.000 Euro beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 40.000 Euro gewährt. Ab dem Jahr 2004 sind daher 90.000 Euro auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

  • Haben hingegen die tatsächlichen Aufwendungen die Subventionen bereits überstiegen und kommt es erst in einem Folgejahr zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen bereits im Jahr 2002 Aufwendungen von 400.000 Euro und im Jahr 2003 ein weiterer Teilbetrag von 160.000 Euro angefallen, so wäre bereits ab dem Jahr 2003 ein Betrag von 80.000 Euro auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr 2004 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 50.000 Euro zu einer Nachtragssubvention von 40.000 Euro, so ist der Unterschiedsbetrag von 10.000 Euro ab dem Jahr 2004 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.

21.6.2.2 Überförderung

6508

Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt - ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 9,6 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten.

Gesamtsanierungskosten

8.000.000 S

abzüglich 1/2 Bauverwaltung und HMZ-Passivum

-350.000 S

abzüglich Subvention

-9.600.000 S

-1.950.000 S

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind - ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils 195.000 S jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 195.000 S steuerpflichtig.

6509

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Bei der weiteren Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

  • Werden die Aufwendungen (und damit die Förderung) geringer, so ist der sodann feststehende Subventionsüberhang im noch verbleibenden Verteilungszeitraum zu berichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 7,2 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Es können daher keine Werbungskosten geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 6,6 Millionen Schilling beträgt. In den Jahren 2000 und 2001 waren zunächst jeweils 160.000 S an Einnahmen zu erfassen. Vom nunmehr feststehenden Subventionsüberhang von 1,5 Millionen Schilling sind daher 320.000 S abzuziehen und der verbleibende Betrag von 1.180.000 S gleichmäßig auf den Zeitraum 2002 bis 2009 verteilt als Einnahmen zu erfassen.

  • Kommt es hingegen zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zum obigen Beispiel.

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 600.000 S gewährt. Die 2000 begonnene Erfassung der Teilbeträge von 160.000 S jährlich läuft bis 2009 unverändert weiter. Daneben ist 2002 bis 2011 der Überhang aus der Nachtragssubvention (600.000 S abzüglich "Aufwandssteigerung" von 500.000 S) in Teilbeträgen von 10.000 S jährlich als Einnahmen zu erfassen. Wäre die Nachtragssubvention niedriger als 500.000 S, so wäre in den Jahren 2002 bis 2011 der Überhang der Aufwendungen in Teilbeträgen als Werbungskosten abzusetzen.

21.6.2.3 Subventionszusage nach Baubeginn

6510

Erfolgt die Zusage einer Förderung erst in einem dem Beginn von Herstellungs-, Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen folgenden Jahr, so kann die Verrechnung von Subventionen wahlweise erst im Jahr der Zusage vorgenommen werden. Die Verrechnung hat in diesem Fall vorrangig mit "offenen" Fünfzehntel/Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen aus den subventionierten Maßnahmen zu erfolgen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger beginnt im Jahr 2002 mit Herstellungsmaßnahmen. An Herstellungskosten fallen 2002 300.000 Euro an. Im Jahr 2003 erhält der Steuerpflichtige eine Subventionszusage über 400.000 Euro. An weiteren Herstellungskosten fallen in diesem Jahr 150.000 Euro an. Im Jahr 2002 wurde ein Fünfzehntel von 300.000 Euro, also ein Betrag von 20.000 Euro, abgesetzt. Die Subvention wird vorrangig mit den offenen Fünfzehntelbeträgen von 280.000 Euro verrechnet. Die von der Subvention verbleibenden 120.000 Euro sind mit den Herstellungskosten des Jahres 2003 zu verrechnen. Die verbleibenden 30.000 Euro sind auf die noch "offenen" vierzehn Jahre (2003 bis 2016) zu verteilen.