Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.7. Erfordernis eines Teilungsvertrages

1526

§ 27 Abs. 1 UmgrStG setzt als Grundlage für die Vornahme einer Realteilung den Abschluss eines schriftlichen Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages) voraus. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Teilungsvertrag bezeichnet werden, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Beim Teilungsvertrag handelt es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Willenseinigung zwischen den Teilungspartnern über eine Vermögensübertragung.

1527

Der Teilungsvertrag ist jedenfalls dann vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

  • Teilungspartner
  • Teilungsstichtag (Rz 1536 ff)
  • Das definierte Teilungsvermögen (Teilungsmassen; Rz 1545 ff) unter Bezugnahme auf den zugrundeliegenden Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und die darauf aufbauende Teilungsbilanz (Rz 1598 ff)
  • Vereinbarte Gegenleistung (Rz 1564 ff).

5.1.8. Teilungsrelevante Faktoren

5.1.8.1. Anteil am Gesamtverkehrswert und Verkehrswert der Teilungsmasse - Ausgleichszahlung

5.1.8.1.1. Allgemeines
1528

Eine Realteilung zu Buchwerten ist nach § 27 Abs. 1 UmgrStG nur möglich, wenn Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 und 3 UmgrStG ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen tatsächlich auf Nachfolgeunternehmer übertragen wird. Dabei ist Folgendes zu prüfen:

  • Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse überein, liegt ein (unternehmens- und) abgabenrechtlich äquivalentes Verhalten vor.
  • Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse nicht überein, kann
    • ein innerbetrieblicher Ausgleich durch die Zuordnung von neutralen Aktiva zu den Teilungsmassen (siehe Rz 1574 ff) oder ein Verschieben von Aktiva im Rahmen des nach § 29 Abs. 1 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zwischen den Teilungsmassen versucht (siehe Rz 1617 f) oder
    • ein externer Ausgleich durch eine Ausgleichszahlung der begünstigten Gesellschafter an die benachteiligten gewählt oder
    • eine Kombination von beiden

vereinbart werden.

Die Ausgleichszahlungen stellen beim Leistenden keine Betriebsausgabe und beim Empfänger keine Betriebseinnahme dar.

1529

Wird bei fehlender Übereinstimmung

  • auf einen Ausgleich zum Teil oder zur Gänze verzichtet, kann eine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG mit Schenkungswirkung vorliegen (siehe Rz 1629), die die Geltung des Art. V UmgrStG nicht beeinträchtigt, wenn im Übrigen die notwendige Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung getroffen wird (Rz 1532)
  • die Drittelgrenze durch Ausgleichszahlungen überschritten, liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor, die zum Veräußerungs(Aufgabe)tatbestand des § 24 Abs. 7 EStG 1988 bei der Personengesellschaft (für alle Gesellschafter) zum Teilungsstichtag führt.

Zu den steuerlichen Wirkungen beim Rechtsnachfolger siehe Rz 1624 f.

5.1.8.1.2. Drittelbegrenzung
1530

Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen dürfen nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Verkehrswertes des empfangenen Vermögens des benachteiligten Gesellschafters nicht übersteigen, andernfalls ist insgesamt ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen, der die Anwendung des Art. V UmgrStG zur Gänze ausschließt (vgl. zur verunglückten Realteilung Rz 1640 f).

Bei Prüfung der Drittelgrenze sind die Ausgleichszahlungen in Relation zum Wert jenes Vermögens zu setzen, das der Empfänger der Ausgleichszahlungen erhält. Für die Prüfung der Drittelgrenze ist nur das zu teilende Gesellschaftsvermögen heranzuziehen; Sonderbetriebsvermögen wird nicht einbezogen.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt, die die Teilbetriebe I und II führt. Der Verkehrswert des Teilbetriebs I beläuft sich auf 5 Mio., jener des Teilbetriebes II auf 3 Mio. A und B vereinbaren eine Aufteilung der OG in der Form, dass A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. A und B haben Anspruch auf je 4 Mio., A erhält demgegenüber wertmäßig 5 Mio. und B wertmäßig 3 Mio. Zum Ausgleich der Wertdifferenzen muss A an B 1 Mio. zahlen. Diese Ausgleichszahlung ist zum Verkehrswert des von B empfangenen Vermögens, also zum Verkehrswert des Teilbetriebs II iHv 3 Mio. in Relation zu setzen. Da sie mit 1 Mio. nicht mehr als ein Drittel von 3 Mio. beträgt, liegt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

5.1.8.1.3. Verdeckter Spitzenausgleich
1531

Den Ausgleichszahlungen auf Grund ausdrücklicher Vereinbarungen der Gesellschafter sind Einlagen gleichzuhalten, die zum Zwecke des Herstellens der Teilungsfähigkeit der Vermögen geleistet werden (so genannter verdeckter Spitzenausgleich). Ein Zusammenhang einer Einlage mit der Herstellung der Teilungsfähigkeit der Vermögen kann insb. dann vorliegen, wenn die Einlage kurze Zeit (Richtwert: 6 Monate) vor dem Teilungsstichtag geleistet wird.

Als verdeckte Ausgleichszahlungen können demnach insbesondere

  • die Umbuchung variabler Kapitalkonten sowie
  • Entnahmen/Einlagen im zeitlichen Naheverhältnis zum Teilungsstichtag

in Betracht kommen, sofern dabei nicht bloß eine betragsmäßige Anpassung der variablen Kapitalkonten an die fixen Kapitalkonten erfolgt, die ausdrücklich im Teilungsvertrag festgehalten wird (siehe Rz 1625).

Zur Behandlung von rückwirkenden Einlagen nach dem Stichtag siehe Rz 1609 f. Zur Behandlung der Zurechnung von Fremdkapital siehe Rz 1575. Zur Trennung von Aktiva und Passiva siehe Rz 1617.

5.1.8.2. Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft und Gesamtreserven der Teilungsmasse - Ausgleichsposten

5.1.8.2.1. Grundsätzliches
1532

Die Vornahme einer Realteilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen durch den Vorgang der Teilung zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommt. Diese Verschiebung tritt ein, wenn die im übernommenen Vermögen enthaltenen steuerhängigen Gesamtreserven nicht dem auf die aufgegebene Beteiligung an der Mitunternehmerschaft entfallenden Anteil an den steuerhängigen Gesamtreserven der Mitunternehmerschaft entsprechen und keine Vorsorge getroffen wird.

Die einzige im Gesetz vorgesehene Vorsorgemethode ist die Bildung von Ausgleichsposten, durch die die "überspringenden" stillen Reserven ausgewiesen und ausgeglichen werden. Diese Ausgleichsposten stellen keine Wirtschaftsgüter dar, sondern sind nur Bilanzierungshilfen. Die Ausgleichposten beziehen sich nur auf die Verschiebung stiller Reserven. Diese Vorsorge ist unabhängig von der Frage zu treffen, ob es im Hinblick auf die Wertverhältnisse der in den Teilungsvorgang einbezogenen Vermögen zu Ausgleichszahlungen im Sinne des § 29 Abs. 2 UmgrStG kommt (Rz 1528). Der Ausgleichposten kann daher auch jenen Nachfolgeunternehmer "belasten", der eine Ausgleichszahlung erhalten hat.

Im Falle der Realteilung einer Personengesellschaft, für die vereinbart ist, dass weder bei Ein- noch bei Austritt der Gesellschafter weder stille Reserven noch ein Firmenwert/Praxiswert abgegolten werden (siehe Rz 1330a), kann es bei den Nachfolgeunternehmern nicht zu einer Bildung von Ausgleichsposten kommen. Wird hingegen - mangels Beteiligung am Vermögen - gar kein begünstigtes Vermögen übertragen, kommt Art. V UmgrStG schon dem Grunde nach nicht zur Anwendung.

Für Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 gilt:

In die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung sind auch die stillen Reserven des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens mit einzubeziehen. Soweit im Falle einer Veräußerung auf den Grund und Boden zum Teilungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar wäre, können die in den Ausgleichsposten einzubeziehenden stillen Reserven pauschal berechnet werden. Zur Abschreibung bzw. Auflösung der Ausgleichsposten siehe Rz 1533.

1532a

Auf Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden, sind die §§ 29 Abs. 1 Z 2a und 30 Abs. 4 UmgrStG anzuwenden, um eine getrennte Behandlung von sondersteuersatzbesteuerten Wirtschaftsgütern mit zum Tarif besteuerten Wirtschaftsgütern zu gewährleisten. Da nach der bisherigen Rechtslage sowohl Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen als auch aus Kapitalvermögen mit dem besonderen Steuersatz von 25% besteuert wurden, war nur ein einziger "Sonderausgleichsposten" zu bilden.

Für Umgründungsstichtage nach dem 31.12.2015 sieht § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, vor, dass die Wirtschaftsgüter, auf deren Erträge bzw. Wertsteigerungen ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 30a Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, anzuwenden ist, jeweils in gesonderten Sonderausgleichsposten zu erfassen sind.

Danach sind die stillen Reserven von Wirtschaftsgütern des Kapitalvermögens iSd § 27 EStG 1988, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz iHv 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 anwendbar ist, in einen gesonderten Ausgleichsposten einzustellen, der zu diesem besonderen Steuersatz aufzulösen oder unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 abzuschreiben ist (siehe EStR 2000 Rz 794 ff). Ebenso sind stille Reserven von Wirtschaftsgütern des Kapitalvermögens iSd § 27 EStG 1988 (zB Fremdwährungsbankeinlagen), auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz iHv 25% gemäß § 27a Abs. 1 Z 1 EStG 1988 anwendbar ist, in einen gesonderten Ausgleichsposten einzustellen.

Für Grundstücke iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz iHv 30% gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 (bis 2015: 25%, siehe EStR 2000 Rz 2635 f) anwendbar ist, gilt Folgendes:

  • Ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf die stillen Reserven zum Teilungsstichtag ganz oder eingeschränkt anwendbar, kann Grund und Boden zur Gänze mit den Werten gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 angesetzt werden (Aufwertungsoption; siehe Rz 1601a); zu einer Bildung von Ausgleichsposten kommt es in diesen Fällen nicht. Die Ausübung des Wahlrechts ist im Teilungsvertrag festzuhalten.
  • Wird von der Aufwertungsoption nicht Gebrauch gemacht, sind die stillen Reserven in einen (weiteren) gesonderten Ausgleichsposten einzustellen, der zum besonderen Steuersatz aufzulösen oder unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 abzuschreiben ist. Für die Berechnung der Höhe der stillen Reserven kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 insoweit berücksichtigt werden, als er zum Teilungsstichtag anwendbar wäre.

Die Auflösungsbeträge von Ausgleichsposten für sondersteuersatzbesteuerte Wirtschaftsgüter, die anlässlich von Realteilungen mit einem Stichtag bis 31.12.2015 gebildet wurden, sind mit dem zum Zeitpunkt der Bildung des Ausgleichspostens geltenden Steuersatz zu versteuern.

Im Falle der Regelbesteuerungsoption kommt der allgemeine Tarif zur Anwendung.

Zur Vorgangsweise bei einer späteren Veräußerung der Grundstücke siehe Rz 1533d.

5.1.8.2.2. Behandlung der Ausgleichsposten
1533

Ausgleichsposten sind ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre steuerwirksam abzusetzen bzw. aufzulösen:

  • Der Rechtsnachfolger hat einen aktiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven (stillen Reserven inklusive Firmenwert) den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft übersteigt. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu viel an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der aktive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt steuerwirksam abzuschreiben. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu hohe Steuerpflicht neutralisiert.
  • Der Rechtsnachfolger hat einen passiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft unterschreitet. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu wenig an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der passive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu niedrige Steuerpflicht neutralisiert.

Zur weiteren Behandlung der Ausgleichsposten siehe Rz 1623.

Für Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012, deren Verträge vor dem 30.12.2014 beschlossen oder unterfertigt wurden, gilt:

Insoweit in den aktiven/passiven Ausgleichsposten auch stille Reserven von dem besonderen Steuersatz unterliegenden Wirtschaftsgütern enthalten sind, erfolgt die Abschreibung/Auflösung jedenfalls zum progressiven Steuertarif.

Zu gesonderten Ausgleichsposten für Realteilungen, deren Verträge ab dem 30.12.2014 beschlossen oder unterfertigt werden, siehe Rz 1532a.

1533a

Durch die ab dem 1.4.2012 mit dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, eingeführte generelle Besteuerung von Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen und die durch das 2. AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 105/2014, geschaffenen Bestimmungen zur Behandlung von Grundstücksübertragungen im Zuge von Realteilungen sind für die Rechtsfolgen einer Grundstücksveräußerung, die einer Realteilung nachfolgt, die folgenden drei Zeiträume zu unterscheiden:

  • Für Realteilungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 siehe Rz 1533b.
  • Für Realteilungen mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012, die bis zum 29.12.2014 vertraglich unterfertigt wurden, siehe Rz 1533c.
  • Für Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 vertraglich unterfertigt werden, siehe Rz 1533d.
1533b

Realteilungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012:

Wurde anlässlich einer Realteilung mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 auch ein Grundstück mitübertragen und für Grund und Boden mangels Steuerhängigkeit der stillen Reserven keine Vorsorge getroffen (Altvermögen, siehe Rz 1532), ist wie folgt vorzugehen:

  • Erfolgt bei einer Veräußerung des Grundstücks durch den Nachfolge-Einzelunternehmer oder bei einer Veräußerung bzw. Aufgabe des Nachfolge-Einzelunternehmens nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte für den betrieblichen Grund und Boden nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen oder gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988, sind die Einkünfte zur Gänze dem Einzelunternehmer zuzurechnen und unterliegen dem besonderen Steuersatz.
  • Erfolgt bei einer Veräußerung des Grundstücks durch eine Nachfolge-Mitunternehmerschaft oder bei einer Veräußerung bzw. Aufgabe der Nachfolge-Mitunternehmerschaft nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte für den betrieblichen Grund und Boden nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen oder gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988, sind diese Einkünfte im Verhältnis der Substanzbeteiligungen zum Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt auf die Mitunternehmer aufzuteilen und unterliegen dem besonderen Steuersatz.

Beispiel:

A, B und C waren je zu 1/3 Gesellschafter der ABC-OG. Durch eine Realteilung mit Stichtag 31.12.2010 tritt C aus der ABC-OG aus und bekommt als Gegenleistung einen Teilbetrieb der OG übertragen. A und B sind nach der Realteilung je zur Hälfte an der ABC-OG beteiligt. Der sich im Betriebsvermögen der OG befindliche, zu diesem Zeitpunkt nicht steuerhängige Grund und Boden (gemeiner Wert: 100) befindet sich nach der Realteilung im Teilbetrieb, der bei der OG verbleibt. Da die stillen Reserven im Grund und Boden nicht steuerhängig waren, wurde keine Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung getroffen. Verkauft die OG Grund und Boden am 20.2.2013 um 150, kann der Gewinn gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden (150*0,14 = 21). Dieser Gewinn ist A und B je zur Hälfte (10,5) zuzurechnen und von diesen zu versteuern.

Variante:

Hätte C den Grund und Boden im Zuge der Realteilung übernommen und ebenfalls am 20.2.2013 um 150 veräußert, kann dieser den Gewinn ebenfalls pauschal gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln (21). Dieser wäre in diesem Fall ausschließlich C zuzurechnen und von diesem zu versteuern.

1533c

Realteilungen mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012 und einer vertraglichen Unterfertigung bis zum 29.12.2014:

In diesen Fällen sind die auf betriebliche Grundstücke entfallenden stillen Reserven zum Teilungsstichtag zu ermitteln und zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung im Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen (siehe auch Rz 1532 und 1533); eine Bildung eines gesonderten Ausgleichspostens kommt in diesen Fällen nicht in Betracht, weil § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG zu diesem Zeitpunkt noch nicht anwendbar war.

1533d

Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden:

Für diese ist ein gesonderter Ausgleichsposten iSd § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG zu bilden (siehe auch Rz 1532a). Bei einer späteren Realisierung der stillen Reserven durch den/die Nachfolgeunternehmer ist wie folgt vorzugehen:

  • Auf die Wertveränderungen bis zum Teilungsstichtag ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anzuwenden, soweit diese Bestimmung bei der Berechnung des Ausgleichspostens angewendet wurde.
  • Auf die Wertveränderungen nach dem Teilungsstichtag kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 bei dem/den Nachfolgeunternehmer(n) nur insoweit angewendet werden, als diesem/diesen das Grundstück bereits vor dem Teilungsstichtag zuzurechnen war.

Diese Vorgangsweise kann auch auf Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 angewendet werden, für die die Höhe des Ausgleichspostens iSd § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG in Bezug auf die stillen Reserven des Grund und Bodens gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt wurde (siehe Rz 1532).

Beispiel 1:

An der freiberuflichen A&B-OG sind die natürlichen Personen A und B zu je 50% als Gesellschafter beteiligt. Die Gesellschafter beschließen mit Vertrag vom August 2014 rückwirkend zum 31.12.2013 die Realteilung der OG dergestalt, dass A den Teilbetrieb 1 mit dem zu diesem TB gehörigen Grundstück und B den Teilbetrieb 2 übernimmt.

Zum 31.12.2013 hat der TB 1 einen BW von 500 und einen VW von 1000, der TB 2 hat einen BW von 700 und einen VW von 1000. Ihrer Beteiligung entsprechend entfallen auf jeden Gesellschafter ein BW von 600 und ein VW von 1000, daher stille Reserven von 400.

Der im TB 1 befindliche Grund und Boden hat AK iHv 50 und einen VW von 200; da es sich bei diesem Grund und Boden um Altvermögen iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988 handelt, werden die stillen Reserven dafür mit 14% des VW, das sind 28, festgesetzt und in dieser Höhe im AP berücksichtigt. Der Ausgleichsposten berechnet sich daher wie folgt:

(fiktiver) BW des TB 1

622*

VW 1000

stRes 378

BW des TB 2

700

VW 1000

stRes 300

Gesamt

1322

2000

678

[*Die 622 ergeben sich aus dem tatsächlichen BW 500 minus dem tatsächlichen BW für den Grund und Boden 50 plus dem fiktiven Buchwert für Grund und Boden (86% des Teilwertes = 172)].

Da von den Gesamtreserven von jedem der Gesellschafter 339 erwirtschaftet wurden und auch versteuert werden müssten, tatsächlich aber auf A 378 und auf B 300 übergehen, ist von A ein aktiver AP iHv 39 und von B ein passiver AP in derselben Höhe zu bilden und über 15 Jahre verteilt zum progressiven Einkommensteuertarif abzuschreiben bzw. aufzulösen, beginnend mit 2014.

Veräußerung des Grundstücks im Jahr 2015:

2015 wird das Grundstück insgesamt um 400 veräußert, davon entfallen auf den Grund und Boden 230. Die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind hinsichtlich des Grund und Bodens wie folgt zu ermitteln:

Bis zum Teilungsstichtag kann die Einkünfteermittlung sowohl hinsichtlich der eigenen Quote als auch hinsichtlich der Quote des B gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen; dies gilt auch für ab dem Stichtag entstandene Wertzuwächse, insoweit, als sie die eigene Quote des Rechtsnachfolgers A betreffen. Die Einkünfte betragen daher 14% des auf Grund und Bodens entfallenden Veräußerungserlöses von 215 (200 bis zum Stichtag zuzüglich 50% des Zuwachses ab Stichtag), das sind 30,1.

Hinsichtlich des Anteils am Grund und Boden, der dem A vor dem Teilungsstichtag nicht zuzurechnen war, sind die Einkünfte nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln, sie betragen daher 15 (Veräußerungserlös 115 minus neuem Buchwert iHv 100 = 15).

Beispiel 2:

Die natürlichen Personen A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt. Im Betriebsvermögen der AB-OG befindet sich Grund und Boden (Buchwert: 50), der am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war (Altvermögen). Zum Stichtag 31.12.2014 wird die AB-OG auf ihre beiden Gesellschafter A und B aufgeteilt, wobei A den Grund und Boden übernimmt (gemeiner Wert zum Teilungsstichtag 100).

Hinsichtlich des Grund und Bodens ergeben sich folgende Rechtsfolgen für die Nachfolgeunternehmer A und B:

Da es sich bei dem im Teilungsvermögen befindlichen Grund und Boden um Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 handelt, werden die stillen Reserven dafür mit 14% des Verkehrswerts, das sind 14, festgesetzt und in der Höhe der verschobenen Reserven (7) im gesonderten Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG berücksichtigt. Dieser Ausgleichsposten ist bei B über fünfzehn Jahre verteilt zum Sondersteuersatz gewinnerhöhend aufzulösen und beim übernehmenden A auf fünfzehn Jahre unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 abzusetzen.

Kommt es später zu einer Veräußerung des Grund und Bodens durch A um 200, ist wie folgt vorzugehen:

  • Die stillen Reserven bis zum Teilungsstichtag (50) sind je zur Hälfte A und B zuzurechnen. Die B zuzurechnende Hälfte wurde von A im Zuge der Realteilung übernommen und dafür ein einheitlicher Ausgleichsposten gebildet. Da die Höhe dieses Ausgleichspostens nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt wurde, hat A daher § 30 Abs. 4 EStG 1988 in einem ersten Schritt auf Basis des Verkehrswertes (100) des gesamten Grund und Bodens zum Teilungsstichtag anzuwenden.
  • Für alle Wertsteigerungen ab dem Teilungsstichtag, die A's Beteiligungsquote am Grundstück vor der Realteilung entsprechen (Veräußerungserlös 200 minus gemeiner Wert zum Teilungsstichtag 100 = 100*0,5 = 50), kann A § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter anwenden.
  • Für die Wertsteigerungen ab dem Teilungsstichtag, die den Quoten der anderen Mitunternehmer vor dem Teilungsstichtag entsprechen (50), hat A die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze anzuwenden. Jedenfalls kann der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 EStG 1988 angewendet werden.

Daher kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 für einen Wert in Höhe von 150 angewendet werden und die pauschal ermittelten Einkünfte betragen somit 21 (150*0,14). Die Steuerlast beträgt demnach insgesamt für A 21,3 (=21*0,3 + 50*0,3); (bis 2015: 17,75 [= 21*0,25 + 50*0,25]).

1533e

Gemäß § 30 Abs. 4 UmgrStG wird von einer grundstücksbezogenen Betrachtung abgewichen, wenn die Teilungsmasse eine Mehrzahl von Grundstücken des Altvermögens umfasst. In diesen Fällen kann eine verkehrswertmäßige Betrachtung für alle zu übertragenden Grundstücke des Altvermögens angestellt werden.

Beispiel:

Die natürlichen Personen A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt. Im Betriebsvermögen der AB-OG befinden sich zwei Grundstücke des Altvermögens (Verkehrswert Grundstück 1: 30; Grundstück 2: 50). Zum Stichtag 31.12.2015 wird die AB-OG auf ihre beiden Gesellschafter A und B aufgeteilt, wobei A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 übernimmt.

Bei Gesamtbetrachtung des Altvermögens sind A und B vor der Realteilung jeweils iHv 40 an diesem Grundvermögen beteiligt. Das A nach der Realteilung zugeteilte "Grundvermögen" beträgt 30 (Grundstück 1), welches bei diesem weiterhin zur Gänze Altvermögen darstellt (verkehrswertmäßig gedeckt in 40). Das B nach der Realteilung zugeteilte "Grundvermögen" beträgt 50 (Grundstück 2) und stellt nach der Realteilung zu 80% Altvermögen dar, weil der ihm zugeteilte Verkehrswert seine bisherige Grundstücksquote (40) um 20% überschreitet. Daher kann B nach der Realteilung § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf eine Quote von 80% seines Grundstücks weiter anwenden.

1534

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung.

Beispiel:

AB-OG

Teilbetrieb I

4.000.000

Teilungskapital A

3.050.000

Teilbetrieb II

2.100.000

Teilungskapital B

3.050.000

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B haben vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio. Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfallen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio. und auf B 900.000. A hätte daher ohne Ausgleichmaßnahmen um 50.000 zu viel und B um 50.000 zu wenig zu versteuern. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten in Höhe von je 50.000 einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Einzelunternehmen A

Teilbetrieb I

4.000.000

Kapital A

3.050.000

Ausgleichsposten

50.000

Ausgleichsverbindlichkeit

1.000.000

Einzelunternehmen B

Teilbetrieb II

2.100.000

Kapital B

3.050.000

Ausgleichsforderung

1.000.000

Ausgleichsposten

50.000

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keinen abzugsfähigen Aufwand, für B keinen steuerpflichtigen Ertrag dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio. (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio. erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich unter Einbeziehung der Ausgleichsposten (A setzt 50.000 ab, B erhöht um 50.000) wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.

5.1.8.2.3. Fehlen einer Vorsorge
1535

Wird die erforderliche Vorsorge nicht getroffen, ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG bei der auf- oder abteilenden Mitunternehmerschaft der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter anzusetzen (vgl. Rz 1643), ohne dass die Geltung des Art. V UmgrStG im Übrigen beeinträchtigt ist.

Ergibt sich aus dem Teilungsvertrag, dass wegen den vorliegenden Verkehrs- bzw. Buchwerten eine Vorsorge nicht erforderlich erscheint, ist bei nachträglicher Berichtigung dieser Werte eine Korrektur dahingehend vorzunehmen, dass eine richtige Vorsorge getroffen wird.

Auch eine Vorsorge im Wege einer Vereinbarung von Zahlungen zum Ausgleich von Mehr- bzw. Minderbelastungen an Einkommen- oder Körperschaftsteuer entspricht nicht den Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 UmgrStG.