Richtlinie des BMF vom 04.07.2008, BMF-010222/0157-VI/7/2008 gültig von 04.07.2008 bis 13.12.2009

LStR 2002, Lohnsteuerrichtlinien 2002

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Lohnsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Lohnsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. Sie basieren auf den Lohnsteuerrichtlinien 1999.
  • 19 SONSTIGE BEZÜGE (§ 67 EStG 1988)

19.3 Gesetzliche Abfertigung (§ 67 Abs. 3 EStG 1988)

1070

Die Rechtsgrundlagen, die den Anspruch auf eine einmalige Entschädigung (Abfertigung) vermitteln, sind in § 67 Abs. 3 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt. Der Anspruch auf steuerliche Begünstigung ist zwingend an die Auflösung des Dienstverhältnisses geknüpft. Wenn eine unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde, liegt ein einheitliches Dienstverhältnis vor (vgl. VwGH 25.5.1988, 87/13/0178). In diesem Fall kann eine Abfertigung nicht steuerbegünstigt ausgezahlt werden. Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung in der Entlohnung eintritt (vgl. VwGH 7.2.1990, 89/13/0033). Wird hingegen das bisherige Dienstverhältnis formal beendet und anschließend ein neues Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderten Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) begonnen, ist die Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Erfolgt jedoch innerhalb von zwölf Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe, dann war von vornherein die Abfertigungszahlung nicht begünstigt zu versteuern, sondern stellt einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 dar.

Bei Vereinbarung einer Altersteilzeit ist die Besteuerung einer Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 erst bei tatsächlicher Beendigung des Dienstverhältnisses zulässig. Die Bestimmungen betreffend "Änderungskündigung" können nicht herangezogen werden.

Eine Abfertigung, die auf Grund der §§ 11 bis 14 AVRAG zusteht, ist als gesetzliche Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu behandeln.

Siehe auch Beispiele Rz 11070.

1070a

Von einer formalen Beendigung des Dienstverhältnisses im Sinne der Rz 1070 kann nur gesprochen werden, wenn alle nachstehenden Voraussetzungen gegeben sind:

  • Kündigung durch den Arbeitgeber (allenfalls mit Wiedereinstellungszusage bei wesentlich verminderter Entlohnung) bzw. einvernehmliche Auflösung des Dienstverhältnisses.
  • Abrechnung und Auszahlung aller aus der Beendigung resultierenden Ansprüche (Ersatzleistung, Abfertigung; eine "Wahlmöglichkeit", einzelne Ansprüche - wie zB die Abfertigung - auszuzahlen und andere - wie zB den offenen Urlaub - in das neue Dienstverhältnis zu übernehmen, besteht nicht).
  • Abmeldung des Arbeitnehmers bei der Sozialversicherung (die Abmeldung ist im Hinblick auf die Nachvollziehbarkeit im Allgemeinen sowie die Befreiung in § 49 Abs. 3 Z 7 ASVG im Besonderen jedenfalls erforderlich).
1071

Wird eine gesetzliche Abfertigung zu einem späteren Zeitpunkt gezahlt (zB infolge eines Rechtsstreites), geht die Steuerbegünstigung nicht verloren. Treffen zwei unmittelbar anschließende Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber zusammen und wurde bei Beendigung des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch zu Recht beachtet oder geltend gemacht, sind ein beendetes und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn zB ein Arbeiter in das Angestelltenverhältnis wechselt oder ein Vollbeschäftigter in eine Teilzeitbeschäftigung.

Siehe auch Beispiele Rz 11071.

1071a

Durch die Änderung des Arbeitsmarktservicegesetzes (AMSG), BGBl. Nr. 313/1994 idgF, und des Arbeitslosenversicherungsgesetzes 1977 (AlVG), BGBl. Nr. 609/1977 idF BGBl. I Nr. 179/1999, werden zur Förderung von Arbeitszeitmodellen für ältere Arbeitnehmer (Altersteilzeit) die Altersteilzeitbeihilfe (§ 37b AMSG) und das Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) gewährt. Für beide Leistungen besteht die gesetzliche Voraussetzung, dass vom Arbeitgeber die Berechnung der zustehenden Abfertigung auf der Grundlage der Arbeitszeit vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit erfolgt (§ 37b Abs. 2 Z 3 lit. c AMSG und § 27 Abs. 1 Z 4 AlVG). Eine nach Beendigung der Altersteilzeit auf Grundlage dieser Bestimmungen gezahlte Abfertigung gilt der Höhe und dem Grunde nach als gesetzliche Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

1072

Wird im Rahmen von Betriebsveräußerungen oder Umgründungen das Dienstverhältnis mit dem veräußernden oder umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst und werden gesetzliche Abfertigungen im beiderseitigen Einvernehmen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausbezahlt, ist auch in Fällen des Vorliegens einer Wiedereinstellungszusage durch den Rechtsnachfolger eine Besteuerung von Abfertigungszahlungen gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zulässig. Diese Regelung gilt auch dann, wenn für die genannten Veräußerungen oder Umgründungen das Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz, BGBl. Nr. 459/1993 idgF, anzuwenden ist.

1073

Werden Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 bei Konzernversetzungen nicht ausbezahlt, sondern vom "neuen" Konzernunternehmen (als neuer Arbeitgeber) übernommen, bestehen keine Bedenken, wenn im Auszahlungsfall auch diese übernommenen Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 nach dieser Bestimmung versteuert bzw. im Falle einer Vollübertragung in eine Betriebliche Vorsorgekasse gemäß § 26 Z 7 lit. EStG behandelt werden. Als Konzernunternehmen gelten solche im Sinne des § 15 Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965 idgF.

1074

Erwirbt ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer weitere Anteile an dieser Gesellschaft, die eine Erhöhung der Beteiligung auf mindestens 50% oder das Verfügen über eine Sperrminorität bewirken, führt dies zu einem Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft und damit zu einem gesetzlichen Abfertigungsanspruch nach § 23 Angestelltengesetz (BGBl. Nr. 292/1921 idgF). Bestand in dem in § 22 Z 2 EStG 1988 genannten Zeitraum von zehn Jahren vor Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft als Geschäftsführer überwiegend eine nicht wesentliche Beteiligung von 25% und weniger, ist eine Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern; andernfalls liegen Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 vor. Dies gilt auch dann

  • wenn die Abfertigung aus sachlichen Gründen zu einem Zeitpunkt ausgezahlt wird, zu dem die arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft nicht mehr vorliegt,
  • wenn die Abfertigung später ausgezahlt wird, weil im Zuge einer Umwandlung einer GmbH nach Art. II UmgrStG ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der Nachfolge-Personengesellschaft wird und sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 526 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).

Die Abfertigung ist gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern, wenn sie später ausgezahlt wird,

  • weil sich ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis stehender Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG an der Arbeitgeberkörperschaft gegen einen mehr als 25%igen Anteil beteiligt und das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis weiterbesteht (UmgrStR 2002 Rz 1218a).
  • weil im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis zum umzugründenden Unternehmen stehender Arbeitnehmer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird und damit ein steuerliches Dienstverhältnis zur Gesellschaft nicht mehr möglich ist, aber sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 1470 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).
  • Siehe auch Beispiel Rz 11074.
1075

Beschäftigungszeiten, für die der Steuerpflichtige als Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die arbeitsrechtlich aber einen Abfertigungsanspruch vermitteln, sind bei Berechnung des nach § 67 Abs. 3 bzw. 6 EStG 1988 zu versteuernden Betrages nicht zu berücksichtigen. Der nicht nach den genannten Bestimmungen zu versteuernde Überhang der arbeitsrechtlich zustehenden Abfertigung stellt Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 dar.

1076

Abfertigungen an Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft können nicht als gesetzliche Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 versteuert werden, weil Vorstandsmitglieder nicht dem Angestelltengesetz unterliegen (VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087). Eine auf Grund eines Vorstandsvertrages bezahlte Abfertigung ist daher gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu versteuern. War das Vorstandsmitglied aber vorher beim selben Arbeitgeber in einem Angestelltenverhältnis tätig und wurde dieser Zeitraum nicht abgefertigt, ist hierfür der Abfertigungsanspruch auf der Basis des letzten Angestelltengehaltes als Nachzahlung einer Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Dieser gesetzliche Abfertigungsanspruch kürzt in der Folge jedoch das nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz ermittelte, steuerlich begünstigte Ausmaß.

1076a

Nach den Erläuterungen zu § 10 Abs. 4 des Rahmenkollektivvertrages für Angestellte der Industrie können im Falle des Todes des Angestellten die anspruchsberechtigten Erben zwischen der in § 10 Abs. 1 bis 3 dieses Kollektivvertrages vorgesehenen Weiterzahlung des Gehaltes und der nach § 23 Abs. 6 des Angestelltengesetzes bzw. § 10 Abs. 5 und 6 dieses Kollektivvertrages bestimmten Abfertigung wählen. Soferne es sich bei der genannten Gehaltszahlung im Todesfall - soweit sie über den Sterbemonat hinausgeht - um eine einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber handelt, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten und von der Anzahl der geleisteten Dienstjahre abhängig ist, erfüllt diese Zahlung die gesetzlichen Voraussetzungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

1076b

Beim Sterbequartal (dreifaches zuletzt bezogenes Monatsentgelt) für eine Hinterbliebene eines Angestellten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder handelt es sich um keine Abfertigung, deren Höhe sich nach einem von der Dauer des Dienstverhältnisses abhängigen Mehrfachen des laufenden Arbeitslohnes bestimmt, sondern um den Sterbegeldern oder Todfallsbeiträgen vergleichbare Beträge (siehe Rz 1085a).

1077

Steht einem Arbeitnehmer auf Grund eines Dienstvertrages eine höhere Abfertigung zu als nach dem Angestelltengesetz und fehlt auch eine diesbezügliche kollektivvertragliche Regelung, die den Arbeitnehmer besser stellt als das Angestelltengesetz, kann nur die nach dem Angestelltengesetz zustehende gesetzliche Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 behandelt werden (VwGH 28.11.1960, 1855/57; VwGH 26.6.2001, 2001/14/0009). § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt nur Abfertigungen im kollektivvertraglich festgesetzten Ausmaß, nicht jedoch im Ausmaß darüber hinausgehender Betriebsvereinbarungen (VwGH 28.11.1978, 2005/76; VwGH 15.9.1999, 99/13/0146). Abfertigungen, die auf Grund von Betriebsvereinbarungen gezahlt werden, sind - ebenso wie freiwillige Abfertigungen - sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen.

1078

Die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer ist auf zwei Arten zu ermitteln, wobei auf Grund gesetzlicher Anordnung zwingend die Versteuerungsart zu wählen ist, die das für den Arbeitnehmer günstigere Ergebnis bringt. Bei einer Besteuerung mit dem Mehrfachen der auf den laufenden Arbeitslohn entfallenden tarifmäßigen Lohnsteuer kann sich eine spätere Änderung des Lohnsteuertarifs nicht mehr auswirken. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine Abfertigung in Teilbeträgen (auf Raten) zur Auszahlung gelangt. Erfolgt die Besteuerung mit den festen Steuersätzen, ist jeweils der im Zeitpunkt des Zuflusses geltende feste Steuersatz maßgeblich.

1078a

Werden Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern durch eine Versicherung an die Arbeitnehmer direkt ausbezahlt, liegt eine Abkürzungszahlung vor. Die Versteuerung hat durch den Arbeitgeber zu erfolgen.

1079

Verzugszinsen, die im Zusammenhang mit einer begünstigt besteuerten Abfertigungszahlung stehen, sind in derselben Weise wie die Abfertigung zu besteuern (VwGH 25.1.1995, 94/13/0030).

1079a

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Betrieblichen Vorsorgekasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6% zu versteuern. Der Steuersatz von 6% ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007 vorgesehenen Beiträge (1,53% der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer Betrieblichen Vorsorgekasse an

  • ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder
  • an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz 766g).

Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz 680a).

Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6% (siehe auch Rz 680b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

1079b

Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an einer Betrieblichen Vorsorgekasse im Sinne des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.

Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an einer Betrieblichen Vorsorgekasse nach dem BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

Sind vom Arbeitgeber (Bund) noch Beiträge nach dem BMSVG für bereits vergangene Beitragszeiträume samt Verzugszinsen aus einem bereits beendeten Arbeitsverhältnis auf Grund eines rechtskräftigen Gerichtsurteils oder eines gerichtlichen Vergleiches zu leisten, sind diese Beiträge samt Verzugszinsen als Abfertigung direkt an den Arbeitnehmer auszuzahlen (§ 6 Abs. 3 BMSVG). Diese Leistungen sind einer gesetzlichen Abfertigung gleichzusetzen und sind als solche gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern.

1079c

Für Abfertigungsansprüche, die nach dem "alten System" ausbezahlt werden, gelten die bisherigen Regelungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiter. Diese Regelungen finden insoweit Anwendung, als

  • das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt wird oder
  • Anwartschaften für den gesamten Anspruchszeitraum vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit im alten System verbleiben oder
  • Anwartschaften für einen Teil des Anspruchszeitraumes vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit insoweit im alten System verbleiben (Teilübertragung).

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 für "eingefrorene" Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe auch Rz 766f). Bei einer Teilübertragung ist für die "eingefrorenen" Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG 1988 jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten werden.

Beispiel:

Der fiktive Anspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen wird nur der fiktive Anspruch für fünf Jahre im Ausmaß von 3 Monatsentgelten. Der restliche Teil des Anspruches wird "eingefroren"; es bleibt daher ein gesetzlicher Anspruch von einem Monatsentgelt bestehen.

Der Bezug zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 1.500 Euro, jener zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses 1.800 Euro. Der "eingefrorene" Anspruch von einem Monatsentgelt ist daher im Ausmaß von 1.800 Euro gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt.