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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA
  • 2.2.1. Funktionsanalyse

2.2.1.2. Wesentliche Mitarbeiterfunktionen ("significant people functions")

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Ausgangspunkt der Funktionsanalyse ist die Feststellung der tatsächlich von der Betriebstätte ausgeübten Tätigkeiten. Hierbei ist Z 1.20 ff bzw. 1.42rev ff OECD-VPG anwendbar (AOA I/89). Bei dieser Funktionsermittlung sind die von den Unternehmensmitarbeitern persönlich ausgeübten wesentlichen Funktionen maßgebend (AOA I/91; "significant people functions"). Von den ausgeübten Funktionen hängt es ab, welche Risken und welche Wirtschaftsgüter der Betriebstätte zuzurechnen sind; und davon wiederum hängt das Dotationskapital der Betriebstätte ab.

Beispiel:

Ein Unternehmen mit Hauptsitz in Staat A hat in Staat B eine Vertriebsniederlassung (Betriebstätte) eröffnet. Die Produktherstellung stellt eine vom Hauptsitzpersonal ausgeübte Funktion dar. Die Mitarbeiter der Betriebstätte schließen Verkaufsverträge ab. Im Rahmen der Funktionsanalyse ist ua. festzustellen, in welchem Unternehmensteil die verantwortlichen Entscheidungen über den Umfang der Lagerhaltung in der Betriebstätte getroffen werden; denn davon hängt ab, welchem Unternehmensteil das Beständewagnis (Schwund, Diebstahl, Veraltern, Verderb, Verlust, Qualitätsminderung usw.) zuzurechnen ist. Für die Frage, wem das Vertriebswagnis (insb. Forderungsausfälle) zuzurechnen ist, ist beispielsweise die Feststellung maßgebend, welcher Unternehmensteil die Beurteilung der Kreditwürdigkeit der Kunden der Betriebstätte vornimmt und auf die Zahlungskonditionen Einfluss nimmt (in diesem Sinn AOA I/26).

184

Eine genaue Durchleuchtung dieser "significant people functions" ist vor allem im Verhältnis zu Ländern von Bedeutung, mit denen Abkommen auf der Grundlage der Steuerbefreiungsmethode abgeschlossen sind und Gewinnverlagerungen eine Einsparung österreichischer Steuern zur Folge hätten. Werden daher beispielsweise von inländischen Unternehmen im niedrig besteuernden Ausland Finanzierungsbetriebstätten gegründet, dann muss im Rahmen der Funktionsanalyse darstellbar sein, wie viele Mitarbeiter tatsächlich in dieser Finanzierungsbetriebstätte tätig sind, welche Aufgaben sie dort tatsächlich erfüllen und ob sie hierfür auch tatsächlich die nötige Qualifikation aufweisen. Finanzierungserträge des inländischen Unternehmens können jedenfalls nicht bloß auf Grund des Umstandes im Inland steuerfrei gestellt werden, dass sie buchmäßig in einer gesondert für die Finanzierungsbetriebstätte geführten Buchhaltung als deren Ertrag erfasst worden sind.

185

Bei Betriebstätten von Banken und Versicherungsunternehmen wird im AOA wegen der branchenspezifischen Gegebenheiten nicht auf den Begriff der "wesentlichen Mitarbeiterfunktionen", sondern auf den Begriff des "KERT" (key entrepreneurial risk-taking function") abgestellt. Bei Banken deshalb, weil neben den Mitarbeiterfunktionen auch das veranlagte Kapital eine wesentliche Rolle für das Unternehmensrisiko bildet (AOA II/66) und weil Kapital und Risiko innerhalb eines Bankunternehmens untrennbar verflochten sind (AOA II/67) und folglich der Ermittlung, welchem Unternehmensteil das "wirtschaftliche Eigentum" am veranlagten Kapital zuzuordnen ist, eine tragende Rolle zukommt (AOA II/68). Die KERT-Funktion wird bei Banken von jenem Unternehmensteil ausgeübt, der die Finanzanlagewerte ausverhandelt und der ihr Risikomanagement übernimmt. Bei Versicherungsunternehmen wird die Entscheidung über das Eingehen des Versicherungsrisikos durch den Abschluss der Versicherungsverträge als (einzige) KERT-Funktion gewertet (AOA IV/69).

2.2.1.3. Risikozuordnung

186

Ungeachtet des Umstandes, dass angesichts der Unternehmenseinheit das unternehmerische Risiko das Gesamtunternehmen als Ganzes trifft, muss auf der Grundlage der Funktionsanalyse eine Risikozuordnung an die Betriebstätte vorgenommen werden (AOA I/97). Analog zu Z 1.28 bzw. 1.52rev der OECD-VPG muss die Riskenverteilung im international tätigen Unternehmen "aus dem Verhalten der Parteien und aus den für die Beziehungen zwischen unabhängigen Unternehmen üblicherweise geltenden ökonomischen Prinzipien hergeleitet werden" (AOA I/98).

187

Art und Umfang der von der Betriebstätte als hypothetisch selbständiges Unternehmen getragenen Risken haben einen unmittelbaren Einfluss auf die Zuordnung des Dotationskapitals. Denn ein Unternehmen, das substantielle zusätzliche Risken eingeht, wird genötigt sein, das Eigenkapital entsprechend zu erhöhen, um seine Bonität aufrechtzuerhalten (AOA I/100).

188

Alle unternehmerischen Risiken müssen bewertet werden, wenn sie "wesentlich" sind ("significant risks") (AOA I/145). Risiken sind wesentlich, wenn sie nach den Marktgegebenheiten des Landes, in dem die Betriebstätte tätig ist, nach Kapitalunterlegung verlangen (AOA I/146); es ist unerheblich, ob sie bilanzmäßig ausgewiesenen Positionen zuzuordnen sind. Auch ein nicht bilanzmäßig ausgewiesener originärer Firmenwert ist risikobehaftet, weil er das Risiko eines Wertverlustes in sich birgt.