Richtlinie des BMF vom 10.11.2009, BMF-010219/0277-VI/4/2009 gültig von 10.11.2009 bis 17.11.2010

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.

24. Differenzbesteuerung (§ 24 UStG 1994)

24.1. Voraussetzungen

3251

Der Differenzbesteuerung unterliegen nach Art. 26a der 6. MWSt-RL Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten. Der Begriff Gebrauchtgegenstände wird im UStG nicht verwendet, sondern es wird auf Gegenstände abgestellt, für die der Liefernde Umsatzsteuer nicht schuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen hat und somit der erwerbende Wiederverkäufer keinen Vorsteuerabzug vornehmen kann. Es können daher in Grenzfällen von der Differenzbesteuerung auch neue Gegenstände (KFZ) erfasst sein (zB ein Privater gewinnt ein KFZ, das er gleich an einen Händler weiterverkauft).

24.1.1. Gegenstände

Der Differenzbesteuerung unterliegen nur die nachfolgenden taxativ aufgezählten Gegenstände:

24.1.1.1. Kunstgegenstände nach Z 44 der Anlage zum UStG 1994

3252
  • Gemälde (zB Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 der Kombinierten Nomenklatur (zB Baupläne und Bauzeichnungen) und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur);
  • Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 der Kombinierten Nomenklatur);
  • Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst aus Stoffen aller Art (Position 9703 der Kombinierten Nomenklatur); dazu gehören nicht Bildhauerarbeiten, die den Charakter einer Handelsware haben (Serienerzeugnisse, Abgüsse und handwerkliche Erzeugnisse).
  • Tapisserien handgewebt, nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 5805 der Kombinierten Nomenklatur);
  • Textilwaren für Wandbekleidung nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 6304 der Kombinierten Nomenklatur).

24.1.1.2. Sammlungsstücke nach Z 45 der Anlage zum UStG 1994

3253
  • Briefmarken, Stempelmarken, Steuerzeichen, Ersttagsbriefe, Ganzsachen und dergleichen, entwertet oder nicht entwertet, jedoch im Bestimmungsland weder gültig noch zum Umlauf vorgesehen (Position 9704 der Kombinierten Nomenklatur);
  • zoologische, botanische, mineralogische oder anatomische Sammlungsstücke und Sammlungen; Sammlungsstücke von geschichtlichem, archäologischem, paläontologischem, völkerkundlichem oder münzkundlichem Wert (Position 9705 der Kombinierten Nomenklatur).

24.1.1.3. Antiquitäten nach Z 46 der Anlage zum UStG 1994

3254

Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als hundert Jahre alt sind (Position 9706 der Kombinierten Nomenklatur).

24.1.1.4. Andere bewegliche körperliche Gegenstände

3255

Andere bewegliche körperliche Gegenstände ausgenommen Edelsteine (aus Position 7102 und 7103 der Kombinierten Nomenklatur; zB rohe oder bearbeitete Diamanten, Rubine, Saphire, Smaragde) oder Edelmetalle (aus Positionen 7106, 7108, 7110 und 7112 der Kombinierten Nomenklatur; zB Gold, Silber, Platin, Iridium, Osmium, Palladium, Rhodium und Ruthenium; Edelmetalllegierungen und Edelmetallplattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu). Unter die Differenzbesteuerung fallen jedoch aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, wie Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren.

24.1.1.5. Verbesserung, Wartung und Reparatur der Gegenstände

3256

Der Differenzbesteuerung unterliegen der Einkauf und die nachfolgende Veräußerung des erworbenen Gegenstandes. Eine Verbesserung, Wartung oder Reparatur des erworbenen Gegenstandes ist für die Differenzbesteuerung nicht hinderlich. Dadurch wird die Identität des Gegenstandes nicht verändert. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges siehe Rz 3333 bis Rz 3339.

24.1.1.6. Zusammenstellung und Teilung von Gegenständen

3257

Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzung der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses "neuen" Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung. Ebenfalls unterliegt ein Gegenstand, der grundsätzlich der Differenzbesteuerung unterliegt, dieser nicht mehr, wenn aus dem Gegenstand ein anderer Gegenstand hergestellt wurde. Dies gilt auch, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert oder entnommen werden.

Ausnahme: Versteuerung nach der Gesamtdifferenz (zB Ausschlachten eines Autos); siehe Rz 3306 bis Rz 3315.

24.1.2. Wiederverkäufer

3258

Die Lieferung der Gegenstände hat durch einen Wiederverkäufer zu erfolgen. Ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist jeder Unternehmer, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Kunstgegenstände, Sammlungsstücke, Antiquitäten oder andere bewegliche körperliche Gegenstände erwirbt und diese anschließend, ggf. nach Verbesserungen, Reparaturen oder Wartungen im eigenen Namen wieder verkauft (zB Antiquitätenhändler, Briefmarkenhändler, Münzhändler, KFZ-Händler). Unerheblich ist somit, ob der Unternehmer auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird. Auch ein Kommissionär kann Wiederverkäufer sein.

3259

Wiederverkäufer ist auch ein Veranstalter von öffentlichen Versteigerungen, der unter die Differenzbesteuerung fallende Gegenstände im eigenen Namen versteigert.

Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil- oder Nebenbereich des Unternehmens beschränkt sein.

Beispiel:

Ein Kreditinstitut veräußert die von Privatpersonen sicherungsübereigneten Gebrauchtgegenstände.

Der Verkauf der Gegenstände unterliegt der Differenzbesteuerung. Das Kreditinstitut ist insoweit als Wiederverkäufer anzusehen.

3260

Der Gegenstand kann Anlagevermögen (zB gebrauchtes, von einem Nichtunternehmer im Inland von einem KFZ-Händler erworbenes KFZ wird dem Anlagevermögen zugeführt und nach einiger Zeit veräußert) oder Umlaufvermögen des Unternehmers (Wiederverkäufers) sein.

3261

Nicht unter die Differenzbesteuerung fallen Hilfsgeschäfte (zB Steuerberater veräußert eine von einem Nichtunternehmer erworbene Büroeinrichtung). Die Lieferung ist im Regelfall umsatzsteuerbar und auch umsatzsteuerpflichtig. Auch die Lieferung von zuvor in das Unternehmen eingebrachten Gegenständen unterliegt, weil nicht erworben, nicht der Differenzbesteuerung, sondern den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes.

24.1.2.1. Lieferung und Eigenverbrauch

24.1.2.1.1. Lieferung

Rz 3262: derzeit frei.

24.1.2.1.2. Eigenverbrauch
3263

Die Differenzbesteuerung ist nur anzuwenden, wenn vom Wiederverkäufer für die Lieferung an ihn kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. In der Regel kommt daher beim Entnahmeeigenverbrauch eine Differenzbesteuerung nicht in Betracht, weil der Unternehmer für den Gegenstand selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war und somit keine Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt.

Werden nach dem Erwerb für den Gegenstand (zB KFZ) Vorleistungen in Anspruch genommen, die zu einem Vorsteuerabzug geführt haben, so ist der Eigenverbrauch steuerbar und kommt § 24 UStG 1994 zur Anwendung. Dies wäre dann der Fall, wenn nach dem Erwerb vorsteuerentlastete Bestandteile in den Gegenstand (zB KFZ) eingegangen sind (zB in einen von einem Privaten angeschafften PKW wird von einem Gebrauchtwagenhändler ein Austauschmotor eingebaut).

Beispiel:

Ein KFZ-Händler hat von einem Privaten im April ein KFZ um 5.000 Euro erworben und Spenglerarbeiten in Höhe von 2.000 Euro zuzüglich 20% Umsatzsteuer sowie Lackierarbeiten in Höhe von 1.000 Euro zuzüglich 20% Umsatzsteuer durchführen lassen. Im Juli wird das KFZ für private Zwecke entnommen.

Die Wiederbeschaffungskosten betragen im Zeitpunkt der Entnahme 8.600 Euro. Die Bemessungsgrundlage beträgt 3.600 Euro. Davon ist die Umsatzsteuer herauszurechnen, sodass sich eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage von 3.000 (3.600:1,2) ergibt.

24.1.2.2. Vermittlung

3264

Nicht unter die Differenzbesteuerung fällt die Vermittlung von Gegenständen. Der vermittelte Umsatz kann jedoch wiederum der Differenzbesteuerung unterliegen.

24.1.3. Lieferung an den Wiederverkäufer

3265

Der Ort der Lieferung der Gegenstände (§ 3 Abs. 7 und 8 UStG 1994) an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet gelegen sein. Gegenstände, die aus einem Drittland eingeführt werden, fallen nicht unter die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG 1994, unabhängig davon, ob anlässlich der Einfuhr Umsatzsteuer geschuldet wurde oder nicht. Es besteht jedoch nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 die Möglichkeit, für eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten zur Differenzbesteuerung zu optieren (siehe Rz 3272 bis Rz 3279).

3266

Im Zusammenhang mit der Lieferung der angeführten Gegenstände an den Wiederverkäufer darf für den Wiederverkäufer kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehen. Dies ist der Fall, wenn anlässlich des Verkaufs an den Wiederverkäufer eine Umsatzsteuer nicht geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Die Differenzbesteuerung ist somit nur auf Lieferungen und den Eigenverbrauch von steuerpflichtigen Wiederverkäufern im Gemeinschaftsgebiet anzuwenden, die im Anschluss an die Lieferungen von

  • Privatpersonen oder einer juristischen Person, die nicht Unternehmer ist,
  • aus dem nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmers (zB Pkw),
  • von steuerbefreiten Unternehmern ohne Vorsteuerabzugsrecht (zB Kleinunternehmer, blinder Unternehmer),
  • von anderen Unternehmern, die selbst die Differenzbesteuerung angewendet haben (zB bei Verkäufen von Händler zu Händler) durchgeführt werden.
3267

Die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG 1994 greift nicht, wenn der vorhergehende Umsatz den allgemeinen Besteuerungsregeln unterworfen wurde (zB steuerfreie Lieferung aus dem Gemeinschaftsgebiet, steuerpflichtige Lieferung nach Option gemäß § 24 Abs. 12 UStG 1994 oder Lieferung gebrauchter Landmaschinen durch einen pauschalierten Landwirt).

Bei der Lieferung oder dem Eigenverbrauch gebrauchter Landmaschinen durch nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirte wird die Steuer für diese Umsätze mit 10% oder 12% der Bemessungsgrundlage festgesetzt (§ 22 Abs. 1 UStG 1994). Es wird somit grundsätzlich Umsatzsteuer geschuldet. Für die Lieferung und dem Eigenverbrauch gebrauchter Landmaschinen durch nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirte ist daher die Differenzbesteuerung nicht zulässig.

Rz 3268 bis Rz 3271: derzeit frei.

24.2. Option zu Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 UStG 1994

24.2.1. Voraussetzungen

3272

Der Wiederverkäufer kann, obwohl Umsatzsteuer geschuldet wurde, für die Lieferung der in § 24 Abs. 2 UStG 1994 aufgezählten Gegenstände (nicht für den Eigenverbrauch) zur Differenzbesteuerung optieren.

24.2.2. Gegenstände

3273

Der Wiederverkäufer kann daher für nachfolgende Gegenstände zur Differenzbesteuerung optieren:

  • Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die er selbst eingeführt hat, oder
  • vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolger gelieferte Kunstgegenstände oder
  • Kunstgegenstände, die nicht von einem Wiederverkäufer unter Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 10 Abs. 2 Z 1 lit. c UStG 1994 an den Wiederverkäufer geliefert werden.

24.2.3. Rechtsfolgen

3274

In den im Rz 3273 angeführten Fällen ist sowohl die Lieferung an den Unternehmer (Wiederverkäufer) als auch die Einfuhr durch den Unternehmer (Wiederverkäufer ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer) mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu versteuern. Die Veräußerung der Gegenstände durch den Wiederverkäufer wäre mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Durch die Option ist nur die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis zuzüglich der Umsatzsteuer mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Der Wiederverkäufer ist aber nicht berechtigt, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer oder die gesondert ausgewiesene Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (siehe Rz 3333 bis Rz 3339).

Rz 3275 bis Rz 3279: derzeit frei.

24.3. Vornahme der Option

24.3.1. Form und Frist

3280

Die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 ist von einer schriftlichen Erklärung abhängig. Die Erklärung ist dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum eines Kalenderjahres, in dem erstmals eine Lieferung gemäß § 24 Abs. 2 UStG 1994 getätigt worden ist, vorzulegen.

3281

In der Erklärung müssen die Gegenstände (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) bezeichnet werden, auf die sich die Differenzbesteuerung erstrecken soll. Dabei kann zur Differenzbesteuerung für eine oder mehrere Gruppen, zB nur für Kunstgegenstände oder nur für Sammlungsstücke oder nur für Antiquitäten oder nur für Sammlungsstücke und Antiquitäten oder für alle drei Gruppen optiert werden.

24.3.2. Widerruf der Option

3282

Ein Widerruf ist erst nach zwei Kalenderjahren möglich. Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres, in dem erstmals eine Lieferung im Sinne des § 24 Abs. 2 UStG 1994 getätigt worden ist, gegenüber dem Finanzamt schriftlich zu erklären.

Rz 3283 bis Rz 3289: derzeit frei.