Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)

3.4.1. Allgemeines

848

§ 16 UmgrStG regelt die Bewertung des betrieblichen Einbringungsvermögens beim Einbringenden. Er bezieht sich auf einzubringende Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörige Kapitalanteile.

849

§ 17 UmgrStG regelt die Bewertung von Kapitalanteilen aus einem Privatvermögen oder aus einem nach der Isolationstheorie als Privatvermögen geltenden ausländischem Vermögen beim Einbringenden.

850

Die Bewertungsregeln der §§ 16 und 17 UmgrStG bestimmen den Ansatz des Einbringungsvermögens (hinsichtlich des Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz) des Einbringenden, sind aber nach § 18 UmgrStG und § 20 UmgrStG auch für die Bewertung

  • des Einbringungsvermögens in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft und
  • der Anteile an der übernehmenden Körperschaft

maßgeblich.

851

Bei Vorliegen der in Art. III UmgrStG normierten Voraussetzungen erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1 UmgrStG) bzw. zu Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 UmgrStG). Ausnahmen bestehen für Einbringungen mit Auslandsbezug, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG durch die Einbringung gegenüber Nicht-EU-Staaten eingeschränkt wird (Aufwertungszwang gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) oder in bestimmten Fällen zur Vermeidung von Nachteilen, die dem Einbringenden durch eine Buchwerteinbringung entstehen können (Aufwertungswahlrecht gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und § 17 Abs. 2 UmgrStG).:

  • für grenzüberschreitende Einbringungen in den EU/EWR-Raum hinsichtlich eines Verlustes des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich in Verbindung mit einem Nichtfestsetzungskonzept, siehe Rz 860a ff) und unter Umständen hinsichtlich eines Beteiligungstransfers (Nachfolgebesteuerung),
  • für grenzüberschreitende Einbringungen in Drittstaaten mit Verlust des Besteuerungsrechtes (Aufwertungszwang),
  • für Einbringungen mit Auslandsbezug, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG durch die Einbringung gegenüber Nicht-EU-Staaten eingeschränkt wird (Aufwertungszwang gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) oder
  • in bestimmten Fällen zur Vermeidung von Nachteilen, die dem Einbringenden durch eine Buchwerteinbringung entstehen können (Aufwertungswahlrecht gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und § 17 Abs. 2 UmgrStG).
852

Durch die Übertragung des Einbringungsvermögens zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten werden die im Einbringungsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft übertragen. Da zudem das Einbringungskapital entweder als Anschaffungskosten der neuen Anteile gilt (§ 20 Abs. 2 UmgrStG) oder bei Unterbleiben einer Gegenleistung den bestehenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu- oder von ihnen abgeschrieben wird (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG), werden die stillen Reserven auch auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen (Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven).

853

Die steuerliche Bewertung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz bzw. im Einbringungsvertrag isterfolgt unabhängig von der handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Bewertung. Auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierten verpflichtenden Buchwertansatzes, der sich ausschließlich an der Bewertung des eingebrachten Vermögens bei der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert, hat eine abweichende Bewertung in der Handelsbilanzdem UGB entsprechenden Bilanz keinen Einfluss auf die Anwendung von Art. III UmgrStG, insb. dessen Bewertungsgrundsätze. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanzdem UGB entsprechenden Bilanz für die Steuerbilanz wird durch die verpflichtende steuerliche Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft außer Kraft gesetzt.

3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

854

§ 16 UmgrStG sieht als Bewertungsmaßstäbe vor:

  • die zwingende Buchwerteinbringung (Rz 855 ff)
  • bei grenzüberschreitender Einbringung (Export-Einbringung) kann es weiters
    • zur sofortigen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Rz 860a)
    • zur aufgeschobenen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Nichtfestsetzungskonzept Rz 860a)
    • zur Verschiebung des Entstehens der Steuerschuld gem. § 16 Abs. 1 3. bis letzter Satz UmgrStG (Rz 860d) kommen.
  • die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 861) und
  • die Zwangsaufwertung gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Rz 862 ff).

3.4.2.1. Zwingende Buchwerteinbringung

855

Der in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierte Grundsatz der Buchwerteinbringung bedeutet, dass das eingebrachte Vermögen in der Einbringungsbilanz mit den Werten angesetzt werden, die sich nach den steuerlichen Vorschriften als Wertansätze für die Gewinnermittlung ergeben.

Ein Buchwerteinbringungszwang liegt vor, wenn der Einbringende in Österreich seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 1 Abs. 2 EStG 1988) oder - im Falle einer einbringenden Körperschaft - Geschäftsleitung oder Sitz (§ 1 Abs. 2 Satz 1 KStG 1988) hat und auch die übernehmende Körperschaft in Österreich ansässig ist.

856

Wird ausländisches Vermögen von einem österreichischen Einbringenden in eine österreichische übernehmende Körperschaft eingebracht, liegt unabhängig davon, ob anlässlich der Einbringung eine Kapitalerhöhung erfolgt, ein Anwendungsfall von § 16 Abs. 1 UmgrStG mit Buchwertfortführung vor.

Beispiel 1:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein deutsches Einzelunternehmen in die österreichische A-GmbH ein, wobei auf Grund der 100-prozentigen Beteiligung von A an der A-GmbH bei dieser eine Kapitalerhöhung unterbleibt. Die Einbringung erfolgt unter Ansatz der Buchwerte.

Beispiel 2:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre seit Jahren bestehende 50-prozentige Beteiligung an der Schweizer B-AG in die österreichische C-GmbH ein, an der neben der A-GmbH (20%) die natürliche Person D beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung erfolgt bei der C-GmbH eine Kapitalerhöhung, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 40% erhöht. Die Einbringung erfolgt unter Buchwertansatz.

857

Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG durch einen Steuerinländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter die zwingende Buchwertfortführung im Sinne des § 16 Abs. 1 UmgrStG. Hinsichtlich der Rechtsfolgen sind zwei Fälle zu unterscheiden:

  • Soweit Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile eingebracht werden, ist die mit der Buchwerteinbringung systematisch verbundene Verdoppelung der steuerhängigen stillen Reserven gegeben, da das eingebrachte Vermögen in Österreich unter die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht fällt und die Anteile, auch wenn eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder sich erweitern sollte, nach § 20 Abs. 7 UmgrStG insoweit steuerhängig bleiben.
  • Soweit Kapitalanteile eingebracht werden, geht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich unter, es ist daher zumindest die einfache Steuerhängigkeit in Österreich, bezogen auf die Gegenleistung, sicherzustellen. Bei Gewährung von Anteilen auf Grund einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder durch die Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) ist dies erfüllt. Soweit eine Anteilsgewährung unterbleiben soll, verlangt aus diesem Grund § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zuschreibung zu einer inländischen Beteiligung. In beiden Fällen kommt zur Sicherung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich § 20 Abs. 7 UmgrStG zur Anwendung.
858

Bringt eine inländische Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung ebenfalls unter Buchwertansatz vorzunehmen. Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung die internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

Beispiel 1:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre italienische Zweigniederlassung in eine italienische Kapitalgesellschaft ein, an der sie zu 30% beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung findet eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 60% erhöht.

Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen.

Beispiel 2:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre 50-prozentige Beteiligung an einer schwedischen Kapitalgesellschaft in eine holländische Kapitalgesellschaft ein, an der sie zu 100% beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung findet keine Kapitalerhöhung statt.

Bei der Einbringung ist der Buchwert anzusetzen.

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihren österreichischen Teilbetrieb 3 in die holländische C-BV ein.

Variante a:

Die A-GmbH ist an der C-BV zu 50% beteiligt. Anlässlich der Einbringung findet bei der C-BV eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich die Beteiligung der A GmbH auf 80% erhöht.

Trotz der für die Beteiligung an der C-BV bestehenden internationalen Schachtelbeteiligungsbefreiung hat die Einbringung unter Buchwertfortführung zu erfolgen.

Variante b:

Die A-GmbH ist an der C-BV zu 100% beteiligt, anlässlich der Einbringung erfolgt keine Kapitalerhöhung bei der C-BV. Die Buchwertfortführung gilt in diesem Fall auch bei Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles.

Die Buchwertfortführung ist auch anzuwenden, wenn ein inländischer oder ausländischer Kapitalanteil von der A-GmbH in die C-BV eingebracht wird.

859

Wird von einem Einbringenden aus einem EU-Mitgliedstaat (inländisches oder ausländisches) Vermögen in eine österreichische übernehmende Körperschaft eingebracht, liegt gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ein Fall der Buchwerteinbringung vor.

Beispiel:

Die A-GmbH mit Sitz in der BRD bringt einen deutschen Teilbetrieb in die österreichische B-GmbH ein, an der die A-GmbH zu 100% beteiligt ist. Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen.

860

Bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 sind gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG die Buchwerte anzusetzen, weil trotz Fehlens einer Körperschaftsteuerpflicht der Körperschaft öffentlichen Rechts und eines hieraus resultierenden Fehlens der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile der übernehmenden Körperschaft keine Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu anderen Staaten im Sinne des § 16 Abs. 2 UmgrStG vorliegt.

3.4.2.2. Aufwertungsoption

861

Das UmgrStG lässt ein Bewertungswahlrecht lediglich in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermieden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

  • Ist der Einbringende in einem EU-Staat ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

Beispiel:

Die in einem EU-Staat ansässige Körperschaft A bringt ihren ausländischen Betrieb in die inländische B-GmbH ein und erhält als Gegenleistung neue Anteile. Mit dem EU-Staat besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Der Ansässigkeitsstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die im eingebrachten Betrieb enthaltenen stillen Reserven zu versteuern.

Da das Besteuerungsrecht hinsichtlich der neuen Anteile zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt ist (vgl. Art. 13 OECD-Musterabkommen), erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 1 UmgrStG). Wahlweise kann A das Vermögen der Betriebsstätte auch mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

  • Ist der Einbringende Steuerinländer und wird daher das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).

Beispiel:

Der im Inland ansässige Einzelunternehmer A bringt seine ausländische Betriebsstätte in die ausländische Körperschaft B ein und erhält dafür neue Anteile an der Körperschaft B. Das Ausland (EU-Drittland) nimmt die Einbringung zum Anlass, die stillen Reserven des Betriebsstättenvermögens zu besteuern. Mit dem Drittstaat besteht ein DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht.

A kann das Betriebsvermögen in der Einbringungsbilanz wahlweise mit den Buchwerten oder mit dem gemeinen Wert ansetzen.

3.4.2.3. Zwangsaufwertung

862

Abweichend von dem in § 16 Abs. 1 UmgrStG festgehaltenen Buchwerteinbringungsgrundsatz ist in § 16 Abs. 2 UmgrStG für bestimmte Einbringungsfälle mit Auslandsbezug eine verpflichtende Bewertung des Einbringungsvermögens mit dem gemeinen Wert vorgesehen, wobei auf das Fehlen des Besteuerungsrechts Österreichs im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich der in Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven abgestellt wird.

863

Besteht die Beschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU, ist keine verpflichtende Gewinnrealisierung vorzunehmen. Für in einem Staat der EU ansässige Steuerausländer als Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft besteht daher gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG grundsätzlich die Buchwertfortführungsverpflichtung. Lediglich bei Vorliegen einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich gegenüber Nicht-EU-Mitgliedstaaten ist eine Verpflichtung zur Gewinnrealisierung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 gegeben. Nur für Steuerausländer, die in einem Nicht-EU-Mitgliedstaat ansässig sind, gilt somit die verpflichtende Gewinnrealisierung des § 16 Abs. 2 UmgrStG.

Beispiel:

Eine Körperschaft mit Sitz in den USA bringt den Betrieb ihrer österreichischen Zweigniederlassung in die österreichische A-GmbH ein, an der die USA-Körperschaft zu 100% beteiligt ist

Die Einbringung erfolgt unter Ansatz der gemeinen Werte.

864

Der Ansatz des Einbringungsvermögens mit dem gemeinen Wert bedeutet, dass nicht nur die in der Bilanz des Einbringenden erfassten Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten zu bewerten sind, sondern auch Wirtschaftsgüter, die bilanziell nicht erfasst sind, zB immaterielle Wirtschaftsgüter oder geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 zur Gänze abgeschrieben wurden. Auch ein selbst geschaffener Firmenwert ist anzusetzen.