Richtlinie des BMF vom 27.11.2006, BMF-010203/0544-VI/7/2006 gültig von 27.11.2006 bis 03.07.2008

LStR 2002, Lohnsteuerrichtlinien 2002

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Lohnsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Lohnsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. Sie basieren auf den Lohnsteuerrichtlinien 1999.
  • 3 STEUERBEFREIUNGEN (§ 3 EStG 1988)
  • 3.3 Die einzelnen Steuerbefreiungen

3.3.17a Stock Options (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988)

3.3.17a.1 Allgemeines

90a

Der Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf Beteiligungen

  • am Unternehmen des Arbeitgebers oder
  • an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder
  • an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind oder die sich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Haftungsverbund gemäß § 30 Abs. 2a Bankwesengesetz (BWG) befinden (siehe auch Rz 85),

führt zu keinem Zufluss eines Lohnvorteils im Zeitpunkt der Einräumung der Option. Erst bei Ausübung der Option (siehe Rz 211) wird ein lohnwerter Vorteil im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen den (verbilligten) Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Verkehrswert der Beteiligung angesetzt.

90b

Die Steuerbegünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 steht nur für Optionen zu, die nicht übertragbar (handelbar) sind. Für die Einräumung handelbarer Optionen, die Wirtschaftsgüter darstellen, ist die Bewertung und Versteuerung im Zeitpunkt der Einräumung gemäß § 7 der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (BGBl. II. Nr. 416/2001) vorzunehmen (siehe Rz 210 ff).

90c

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern. Innerhalb aller Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern kann die Höhe der eingeräumten Option nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein (zB im Ausmaß eines Prozentsatzes des Bruttobezuges). Anders als bei den Befreiungsbestimmungen im § 3 Abs. 1 Z 13 und 15 lit. a EStG 1988 führt die Einräumung einer Option an ehemalige Arbeitnehmer nicht zur Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988. Dies geht unter anderem daraus hervor, dass spätestens bei Beendigung des Dienstverhältnisses die "aufgeschobene" Versteuerung zu erfolgen hat. Wurden während der Zeit der Aktivbeschäftigung Optionen eingeräumt, bleibt die Steuerbefreiung bei der Ausübung in vollem Umfang erhalten und zwar auch dann, wenn die Ausübung nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.

Bei Einräumung der Option ist ein bestimmter Ausübungszeitraum festzulegen. Der Ausübungszeitraum kann grundsätzlich frei vereinbart werden, darf jedoch zehn Jahre nicht übersteigen. Da eine "aufgeschobene Versteuerung" des nicht steuerbefreiten Teiles des steuerbegünstigten Vorteils (Einbehaltung der Steuer) spätestens am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres zu erfolgen hat (siehe Rz 90k), ist bei Vereinbarung eines Ausübungszeitraumes über diesen Stichtag hinaus eine aufgeschobene Versteuerung nicht möglich; der nicht steuerbefreite Teil des (ansonsten) steuerbegünstigten Vorteils ist in diesen Fällen bei Ausübung der Option zu versteuern.

Wird die Option nach Beendigung des Dienstverhältnisses ausgeübt, stellt dies einen Vorteil aus dem ehemaligen Dienstverhältnis dar. Der Arbeitgeber hat gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 die Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen und allfällige Lohnnebenkosten (DB, DZ, KommSt) zu berechnen und abzuführen. Gemäß § 78 Abs. 4 EStG 1988 hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den zur Deckung der Lohnsteuer erforderlichen Betrag, soweit er nicht durch Barlohn gedeckt ist, zu zahlen. Der Arbeitgeber haftet jedenfalls für den einzubehaltenden Steuerbetrag.

90d

Der Vorteil ist insoweit steuerfrei, als der Wert der Beteiligung auf die die Option eingeräumt wird (und nicht der Wert der Option), im Zeitpunkt der Einräumung der Option den Betrag von 36.400 Euro pro Kalenderjahr je Arbeitnehmer nicht übersteigt. Wird eine Option auf eine höhere Beteiligung eingeräumt, steht die Steuerbegünstigung für den auf 36.400 Euro entfallenden Vorteil zu. Werden mehrere Optionen in einem Kalenderjahr eingeräumt, sind die Werte der Beteiligungen zusammenzurechnen. Auch in diesem Fall steht die Steuerbefreiung für Optionen auf Beteiligungen von insgesamt 36.400 Euro pro Kalenderjahr zu. Die Steuerbegünstigung ist im Falle einer gestaffelten Ausübung jenen Optionen des bezughabenden Kalenderjahres zuzuordnen, die zuerst ausgeübt werden.

Für die den begünstigten Rahmen von 36.400 Euro übersteigenden Teile des Vorteiles kann, sofern die Voraussetzungen erfüllt werden, der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 (siehe Rz 85 ff) zum Tragen kommen. Wird für die Anschaffung einer Beteiligung die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 in Anspruch genommen, steht für diesen Teil des Beteiligungserwerbes § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 nicht zu (ebenso umgekehrt).

Beispiel:

Es wird eine Option für 500 Aktien zum Ausübungspreis von 80 Euro (Tageskurs am Einräumungstag 15. Mai 2002) eingeräumt. Die Ausübung hat innerhalb von fünf Jahren zu erfolgen. Am 10. September 2006 wird die Option ausgeübt. Der Tageskurs beträgt am 10. September 2006 120 Euro. Für 455 Aktien (455 Aktien zum Kurs von 80 ergibt den begünstigten Teil im Ausmaß von 36.400 Euro) steht für den "Optionsgewinn" von 40 Euro pro Aktie (18.200 Euro) die Steuerfreiheit im Ausmaß von 40% zu (steuerfreier Teil 7.280 Euro, steuerpflichtiger Teil mit allfälliger "aufgeschobener Besteuerung" 10.920 Euro). Für die restlichen über den begünstigten Rahmen hinausgehenden erworbenen 45 Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Bei einem gegenüber dem Tageskurs verbilligten Ankauf von 40 Euro pro Aktie sind im gegenständlichen Fall 36 Aktien bis zum 31. Dezember 2011 zu hinterlegen (siehe Rz 90). Der darauf entfallende Vorteil (Optionsgewinn) in Höhe von 1.440 Euro bleibt steuerfrei, der Optionsgewinn für die restlichen 9 Aktien ist zum Zeitpunkt der Optionsausübung (10. September 2006) steuerpflichtig.

90e

Steuerbegünstigt ist jener Vorteil, der sich aus der Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ergibt. Steuerbegünstigt ist somit nur die Wertsteigerung der Beteiligung während der Laufzeit der Option.

3.3.17a.2 Ausmaß der Steuerbefreiung

90f

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ist als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfassen. Die Steuerbefreiung beträgt 10% des Differenzbetrages zwischen dem Wert der Beteiligung im Einräumungszeitpunkt und dem Wert der Beteiligung im Ausübungszeitpunkt für jedes abgelaufene Jahr (zwölf Monate nach der Einräumung) nach dem Zeitpunkt der Einräumung der Option, höchstens jedoch 50%.

Beispiel:

Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)

Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro je Aktie

Einräumung für 100 Aktien

Ausübung nach 4 Jahren (15. März 2006)

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Vorteil: 30 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 3.000 Euro

Steuerfreier Anteil 40% von 3.000 Euro = 1.200 Euro

Steuerpflichtiger Anteil 60% von 3.000 Euro = 1.800 Euro

90g

Optionen, die in mehreren Jahren eingeräumt wurden, können (zusammengeballt) in einem Kalenderjahr ausgeübt werden. Die Steuerbegünstigung steht entsprechend der Laufzeit jeder einzelnen Option bis zum jährlichen Höchstbetrag (bezogen auf das Kalenderjahr der Einräumung) zu.

Beispiel:

Innerhalb von drei Jahren werden Optionen auf jeweils 100 Aktien zum jeweiligen Tageskurs eingeräumt:

Am 15. März 2002 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 50 Euro

Am 15. März 2003 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 45 Euro

Am 15. März 2004 (Ausübung bis spätestens 15. März 2009), Tageskurs 60 Euro

Ausübung aller Optionen am 15. März 2006

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Option 2002 Vorteil 3.000 Euro, steuerfrei 40% 1.200 Euro

Option 2003 Vorteil 3.500 Euro, steuerfrei 30% 1.050 Euro

Option 2004 Vorteil 2.000 Euro, steuerfrei 20% 400 Euro

90h

Es bestehen keine Bedenken, den Ausübungspreis mit einem durchschnittlichen Börsenkurs bezogen auf einen unmittelbar vor oder nach dem Einräumungsstichtag liegenden Zeitraum (jeweils maximal ein Monat vor und/oder nach dem Einräumungsstichtag) zu vereinbaren. Liegt keine derartige Vereinbarung vor, ist der Tageskurs zum Zeitpunkt der Einräumung der Option maßgeblich. Die Option ist schriftlich einzuräumen, eine Durchschrift ist zum Lohnkonto zu nehmen. Der Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Ausübung richtet sich nach dem Börsenkurs am Tag der Ausübung der Option. Liegt ein Börsenkurswert nicht vor, ist eine geeignete (nachvollziehbare) Beteiligungsbewertung vorzunehmen.

90i

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist eine tatsächliche Optionsausübung, verbunden mit dem Erwerb der Beteiligung. Eine Abfindungszahlung des Arbeitgebers in Höhe des fiktiven Vorteils bei Ausübung der Option ist nicht steuerbegünstigt. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer die erworbene Beteiligung unmittelbar nach dem Erwerb wieder veräußert, ist für die Steuerbegünstigung nicht schädlich.

90j

Wird eine Option zu einem Ausübungspreis eingeräumt, der unter dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option liegt, ist dieser Differenzbetrag (der innere Wert der Option) bei Ausübung der Option als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu versteuern. Für diesen Vorteil ist auch eine "aufgeschobene" Versteuerung nicht zulässig.

Beispiel:

Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)

Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro, Ausübungspreis 30 Euro

Einräumung für 100 Aktien,

Ausübung nach 4 Jahren (15. März 2006),

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Vorteil: 50 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 5.000 Euro

hievon steuerfrei 40% von 3.000 Euro = 1.200 Euro

aufgeschobene Besteuerung bei Hinterlegung für 1.800 Euro

sofortige Besteuerung auch bei Hinterlegung für den

"inneren Wert " der Option von 2.000 Euro

3.3.17a.3 Aufgeschobene Besteuerung

90k

Wird die durch die Ausübung der Option erworbene Beteiligung bei einem inländischen Kreditinstitut oder einem zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung vereinbarten Rechtsträger hinterlegt, ist der (auf den hinterlegten Teil entfallende) nicht steuerbefreite aber grundsätzlich steuerbegünstigte Vorteil, erst zu einem späteren Zeitpunkt als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern und in den Lohnzettel aufzunehmen. Sinkt der (Börsenkurs-)Wert der Beteiligung während der Zeit der Hinterlegung, hat dies keinen Einfluss auf den zu versteuernden Vorteil. Wird die anfallende Lohnsteuer durch einen entsprechenden Barlohn nicht abgedeckt, kommt § 78 Abs. 4 EStG 1988 zur Anwendung. Die Steuer ist aber in jedem Fall durch den Arbeitgeber einzubehalten und abzuführen.

Die Einbehaltung der Steuer hat spätestens

  • bei Veräußerung der Beteiligung
  • bei Beendigung des Dienstverhältnisses
  • am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres

zu erfolgen.

90l

Zusammenfassendes Beispiel:

Ein Arbeitgeber räumt am 15. März 2002 einer Gruppe von Arbeitnehmern eine nicht übertragbare Option auf den Erwerb von Aktien am Arbeitgeberunternehmen ein. Demnach kann jeder Arbeitnehmer der Gruppe bis 15. März 2006 1.000 Stück Aktien am Unternehmen des Arbeitgebers um 50 Euro erwerben. Die Option wird tatsächlich am 15. März 2006 ausgeübt. Der Börsenkurs am 15. März 2002 beträgt 80 Euro je Aktie. Der Börsenkurs am 15. März 2006 beträgt 200 Euro je Aktie.

Zunächst ist der "Begünstigungsrahmen" abzustecken. Der Wert der Beteiligung übersteigt den Rahmen von 36.400 Euro (1.000 Aktien zu 80 Euro = 80.000 Euro). Es ist unter diesem Aspekt zunächst nur dieser Teil des Aktienerwerbes begünstigt. Überdies können die Aktien zu einem günstigeren Kurs von 50 Euro erworben werden. Die Begünstigung wird also zweifach beschränkt.

Steuerbegünstigt erworben können nur Aktien zum Tageskurs von 80 Euro im Ausmaß von insgesamt 36.400 Euro, das sind 455 Aktien und von diesen ist nur der auf die "Wertsteigerung" der Aktien entfallende Betrag steuerbegünstigt.

Der Vorteil, der auf die "übersteigenden" 545 Aktien entfällt, ist zur Gänze im Zeitpunkt der Ausübung (15. März 2006) steuerpflichtig. Dieser Vorteil beträgt 150 Euro pro Aktie, das sind insgesamt 81.750 Euro. Für diesen Teil ist keine "aufgeschobene" Versteuerung möglich.

Der auf den inneren Wert der Option (Differenzbetrag zwischen dem Ausübungspreis und dem Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einräumung) entfallende Vorteil in Höhe von 30 Euro für die im steuerbegünstigten Ausmaß erworbenen 455 Aktien ist ebenfalls in vollem Umfang zum Zeitpunkt der Ausübung steuerpflichtig, das sind 13.650 Euro. Für diesen Teil ist keine "aufgeschobene" Versteuerung möglich.

Der steuerbegünstigte Teil der Option ermittelt sich wie folgt: 120 Euro (Börsenkurs bei Ausübung 200 Euro, bei Einräumung 80 Euro) für 455 Aktien, das sind 54.600 Euro. Die Steuerbefreiung beträgt 40% (4 Jahre Laufzeit der Option). Steuerfrei sind daher 21.840 Euro. 32.760 Euro sind steuerpflichtig. Im Falle der Hinterlegung ist die Lohnsteuer für diesen steuerpflichtigen Teil innerhalb des steuerbegünstigten Rahmens erst zum entsprechenden späteren Zeitpunkt vorzunehmen (spätestens am 31. Dezember 2009).

Insgesamt entsteht dem Arbeitnehmer bei Ausübung dieser Option am 15. März 2006 ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis in Höhe von 150.000 Euro. Davon sind 21.840 Euro steuerfrei, 128.160 Euro sind steuerpflichtig.

Für die über den begünstigten Rahmen hinausgehenden Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Der Ankauf um 50 Euro pro Aktie führt gegenüber dem Tageskurs von 200 Euro zu einem Vorteil von 150 Euro je Aktie. Es könnte daher für 9 Aktien die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 in Anspruch genommen werden. Diesfalls würde sich der sofort steuerpflichtige Betrag entsprechend vermindern.

3.3.17a.4 Spekulationsgewinn, Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988

90m

Sollte die erworbene Beteiligung in weiterer Folge veräußert werden und damit der Tatbestand des § 30 EStG 1988 (bei Veräußerung innerhalb eines Jahres ab Ausübung der Option) oder der Tatbestand des § 31 EStG 1988 (bei Veräußerung nach Ablauf eines Jahres ab Ausübung der Option, sofern die Beteiligung mindestens 1% beträgt) verwirklicht werden, sind als Anschaffungskosten jeweils der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Optionsausübung einschließlich des (gänzlichen oder teilweisen) steuerpflichtigen Vorteiles anzusetzen.

Beispiel:

In Fortsetzung des obigen Beispieles wird angenommen, dass ein Arbeitnehmer sämtliche seiner am 15. März 2006 erworbenen Aktien am 30. September 2006 um 210 Euro je Aktie weiterveräußert. Es fällt dabei ein steuerpflichtiger Spekulationsüberschuss in Höhe von 10 Euro je Aktie an (Anschaffungskosten des Arbeitnehmers am 15. März 2006 in Höhe von 200 Euro, Veräußerung um 210 Euro).