Richtlinie des BMF vom 27.11.2006, BMF-010203/0544-VI/7/2006 gültig von 27.11.2006 bis 03.07.2008

LStR 2002, Lohnsteuerrichtlinien 2002

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Lohnsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Lohnsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. Sie basieren auf den Lohnsteuerrichtlinien 1999.
  • 3 STEUERBEFREIUNGEN (§ 3 EStG 1988)
  • 3.3 Die einzelnen Steuerbefreiungen

3.3.16 Zukunftsicherungsmaßnahmen (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988)

81

Unter Zukunftssicherung sind Ausgaben des Arbeitgebers für Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen zu verstehen, die dazu dienen, Arbeitnehmer (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) oder diesen nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Arbeitnehmers abzusichern (VwGH 26.11.1971, 2003/70). Das gilt auch für andere freiwillige soziale Zuwendungen, die der Arbeitgeber für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen zur Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer aufwendet. Der Anwendung der Befreiungsvorschrift steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der begünstigte Arbeitnehmer der einzige Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Das Gesetz verlangt nicht, dass für alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer einer bestimmten Berufsgruppe die gleiche Form der Zukunftssicherung gewählt wird. Es ist daher ohne weiteres möglich, dass für einen Teil der in Betracht kommenden Arbeitnehmer eine Lebensversicherung und für einen anderen Teil eine Unfall- oder Krankenversicherung gewählt wird, oder - sofern dies sachlich gerechtfertigt ist - betragsmäßig unterschiedliche Versicherungsleistungen für den einzelnen Arbeitnehmer erbracht werden.

Auch für Versicherungsverträge, bei denen der Arbeitnehmer sowohl Versicherungsnehmer als auch Begünstigter in einer Person ist, können die Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 angewendet werden. Die Hinterlegungsvorschriften (Rz 81c) sind dabei jedenfalls zu beachten.

Der Freibetrag von 300 Euro steht bei jedem Arbeitgeber zu und kann gegebenenfalls von mehreren Arbeitgebern berücksichtigt werden. Es kommt zu keiner Rückführung auf das einfache Ausmaß im Zuge einer (Arbeitnehmer-)Veranlagung.

Prämien für eine Zukunftsvorsorge können monatlich aber auch innerhalb eines Kalenderjahres in größeren Zeitabständen geleistet werden (siehe dazu Rz 84). Der Arbeitgeber hat die gesamten Beiträge für die Zukunftsvorsorge solange steuerfrei zu behandeln, bis der Jahreshöchstbetrag von 300 Euro erreicht ist. Darüber hinausgehende Zahlungen sind zur Gänze lohnsteuerpflichtig.

81a

§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 geht von einer "Zukunftssicherung" der Arbeitnehmer aus. Sparprodukte stellen keine Zukunftssicherung dar. Voraussetzung für eine Zukunftssicherung ist eine entsprechende Risikokomponente (für den Fall der Krankheit, Invalidität oder des Todes des Arbeitnehmers) oder eine entsprechende Altersvorsorge. Reine Risikoversicherungen stellen daher immer eine Zukunftssicherung dar. Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt. Die Mindestlaufzeit einer derartigen Versicherung muss entweder 10 Jahre oder bis zum Antritt einer gesetzlichen Alterspension (in Fällen, in denen eine gesetzliche Alterspension zu einem früheren Zeitpunkt bezogen wird) betragen.

Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Beiträge zu Erlebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn die Laufzeit der Versicherung nicht vor dem Beginn des Bezuges einer gesetzlichen Alterspension endet. Dabei ist auf das zur Zeit des Abschlusses der Versicherung gültige gesetzliche Pensionsantrittsalter abzustellen. Bei früherer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Versicherungsvertrag ohne Nachversteuerung aufgelöst werden. Bei späterer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Vertrag steuerbegünstigt bis zum tatsächlichen Pensionsantritt verlängert werden (keine steuerschädliche Novation).

Fondsgebundene Lebensversicherungen sind unter den gleichen Voraussetzungen wie Er- und Ablebensversicherungen zulässig. Hinsichtlich des gleichteiligen Risikos siehe Rz 474.

Wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart, dass der Arbeitgeber Beiträge in eine bereits durch den Arbeitnehmer abgeschlossene Versicherung (zB Kranken- oder Er- und Ablebensversicherung) einzahlt, liegen keine Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 vor, weil die Betriebsbezogenheit (zB Gruppenmerkmal, Hinterlegung, Fristen und Kontrolle und Vollziehung durch den Arbeitgeber) nicht gegeben ist. Außerdem liegt keine Zukunftssicherung des Arbeitgebers vor, wenn bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden (siehe Rz 83).

Wurde bei bestehenden Versicherungen entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (Rz 81 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2003) auf ein Pensionsantrittsalter von 56,5 bzw. 61,5 Jahren abgestellt, bestehen keine Bedenken, wenn über dieses Alter hinaus Beiträge bis zur tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses geleistet werden.

Die Mindestlaufzeiten des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten erst für Verträge, die seit dem 1. September 2001 abgeschlossen wurden (siehe Einführungserlass zu den LStR 2002, AÖF 255/2001).

Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses endet auch die Zukunftssicherungsmaßnahme im Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis. Eine Übernahme von bestehenden Versicherungsverträgen in eine Zukunftssicherungsmaßnahme des neuen Dienstgebers ist nicht zulässig; zur Übertragung der Ansprüche siehe Rz 84. Beim neuen Arbeitgeber beginnen die Fristen für derartige Zukunftssicherungsmaßnahmen neu zu laufen.

Für Pensionisten kann die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 für reine Risikoversicherungen (zB Kranken- oder Unfallversicherung) in Anspruch genommen werden; dies gilt auch für jene öffentlich Bediensteten, die nicht in Pension gehen, sondern in den Ruhestand versetzt werden. Es bestehen keine Bedenken, Kapitalversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, in diesem Zusammenhang als Risikoversicherungen anzusehen. Kapitalversicherungen, bei denen im Falle des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Erlebensversicherungen sind hingegen nicht begünstigt, weil § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 hinsichtlich der Laufzeit derartiger Versicherungen nur auf das gesetzliche Pensionsantrittsalter abstellt, dieses Ereignis jedoch bereits eingetreten ist. Außerdem ist eine Pensions-"Vorsorge" nach Anfall des Vorsorgetatbestandes in sich widersprüchlich.

81b

Werden Versicherungsprämien vor Ablauf der Mindestlaufzeiten (Rz 81a) rückgekauft oder sonst rückvergütet, hat der Arbeitgeber die steuerfrei belassenen Beiträge als sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern. Die Versteuerung unterbleibt, wenn der Rückkauf oder die Rückvergütung bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.

Beispiel:

Der Arbeitgeber leistet als zukunftssichernde Maßnahme ab Oktober 2001 für einen Arbeitnehmer eine jährliche Prämie zu einer Erlebensversicherung im Ausmaß des jährlichen Höchstbetrages gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988. Im Dezember 2006 wird die Versicherung vom Arbeitnehmer aufgelöst und rückgekauft. Der Arbeitnehmer hat das Dienstverhältnis nicht beendet und bezieht auch keine gesetzliche Alterspension. Es hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfolgen. Für den Zeitraum bis Dezember 2001 wurden 4.000 S steuerfrei belassen (290,69 Euro). Für den Zeitraum 2002 bis 2006 wurden fünfmal 300 Euro steuerfrei belassen (1.500 Euro). Im Kalendermonat der Rückzahlung bzw. im Kalendermonat der Verständigung des Arbeitgebers von der Rückzahlung hat der Arbeitgeber den bis zum Rückkauf steuerfrei belassenen Betrag in Höhe von 1.790,69 Euro gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

81c

Zur Sicherstellung einer widmungsgemäßen Verwendung der vom Arbeitgeber für Er- und Ablebensversicherungen geleisteten Beiträge sowie zur Sicherstellung der Mindestlaufzeiten ist die Versicherungspolizze beim Arbeitgeber oder einem vom Arbeitgeber und der Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zu hinterlegen. Diese Bestimmung gilt sowohl für zum 1. September 2003 bereits bestehende als auch für danach abgeschlossene Verträge.

Der Rechtsträger kann auch die Versicherungsgesellschaft selbst sein. Auch im Falle der Hinterlegung bei einem Rechtsträger muss gewährleistet sein, dass der Arbeitgeber unmittelbar über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen Kenntnis erlangt.

Erfolgt keine entsprechende Hinterlegung, liegt keine zukunftssichernde Maßnahme vor und es treten dieselben Konsequenzen wie bei einem vorzeitigen Rückkauf bzw. einer Rückvergütung ein (siehe Rz 81b).

Kommt es bei zum 1. September 2003 bereits bestehenden Verträgen zu keinem Rückkauf, zu keiner Rückvergütung und zu keiner Auszahlung der Versicherungssumme, bestehen keine Bedenken, wenn die Hinterlegung dieser Versicherungspolizzen bis spätestens 31. Dezember 2004 erfolgt. In diesen Fällen bestehen auch keine Bedenken, anstelle von Versicherungspolizzen Versicherungsbestätigungen zu hinterlegen, in denen die Versicherungsgesellschaft zusätzlich erklärt, den Arbeitgeber über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen zu verständigen.

Erfolgt bis zum 31. Dezember 2004 für vor dem 1. September 2003 abgeschlossene Verträge keine Hinterlegung der Versicherungspolizze oder der Versicherungsbestätigung, hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 bei der Lohnverrechnung für den Kalendermonat Dezember 2004 zu erfolgen.

81d

Die Übertragung von Wertpapieren, auch wenn diese mit einer bestimmten Sperrfrist behaftet sind, stellt im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 2.7.1991, 89/08/0111, als vermögensbildende Maßnahme keine Zukunftssicherung dar. Die Übernahme des Arbeitnehmeranteils an Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung ist keine Maßnahme nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988, der Lohnsteuervorteil ist im Rahmen der Werbungskosten abzuziehen (vgl. VwGH 29.5.1985, 83/13/0201).

Überzahlungen (nicht unter § 26 Z 7 EStG 1988 fallende Zahlungen) des Arbeitgebers an eine Mitarbeitervorsorgekasse stellen keine Zukunftssicherungsmaßnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 dar. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 1395).

81e

Die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 kommt - bei Zutreffen aller anderen Voraussetzungen - auch dann zum Tragen, wenn vom Arbeitgeber bestehende Bezugsansprüche des Arbeitnehmers durch Maßnahmen zur Zukunftssicherung abgegolten werden. Werden daher vom Arbeitgeber auf Grund einer mit dem Arbeitnehmer vereinbarten Bezugsumwandlung Bezugsansprüche nicht bar ausgezahlt, sondern als Zuwendung für die Zukunftssicherung im Sinne der obigen Bestimmungen geleistet, sind sie ebenfalls bis zum Höchstbetrag steuerfrei. Das Erkenntnis VwGH 16.6.2004, 2001/08/0028, wonach im Falle einer Bezugsumwandlung eine Einkommensverwendung durch den Arbeitnehmer und kein Beitrag des Arbeitgebers vorliegt, sodass sich an der Beitragspflicht für jenen Entgeltteil, der in die Pensionsvorsorge einbezahlt wird, nichts ändert, ist für die Beurteilung der Lohnsteuerfreiheit gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 nicht anzuwenden.

Die Begünstigung steht auch dann zu, wenn durch die Bezugsumwandlung der kollektivvertragliche Mindestlohn unterschritten wird. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber diese Zukunftssicherung allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern anbietet. Nehmen nicht alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer der Gruppe von diesem Angebot Gebrauch, ist das für die Steuerbefreiung der Zukunftssicherung der teilnehmenden Arbeitnehmer nicht schädlich.

82

Als Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten auch Beiträge, die der Arbeitgeber an Pensionsinvestmentfonds oder Pensionszusatzversicherungen gemäß § 108a EStG 1988 für seine Arbeitnehmer einzahlt. Hinsichtlich der Prämienbegünstigung siehe Rz 1343 ff. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 81d).

83

Ebenso als Zukunftsicherungsmaßnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten Beiträge an Pensionskassen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer als Arbeitnehmerbeiträge direkt an Pensionskassen zahlt. Dies trifft auch dann zu, wenn vom Arbeitgeber an eine Pensionskasse geleistete Beiträge nach einer Bezugsumwandlung als Arbeitnehmerbeiträge zu behandeln sind (siehe Rz 759). Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beiträge unmittelbar vom Arbeitgeber als so genannte Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse gezahlt werden. Keine Steuerfreiheit liegt vor, wenn dem Arbeitgeber Beträge mit der Auflage, sie als Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse zu überweisen, gezahlt werden oder bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden.

84

Vom Arbeitnehmer kann der den Freibetrag von 300 Euro übersteigende (steuerpflichtige) Betrag bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Eine kumulative Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 und § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 innerhalb des Freibetrages von 300 Euro ist nicht zulässig (VwGH 7.5.1979, 3513/78).

Beitragszahlungen des Arbeitnehmers zu einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des Arbeitgebers sind für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 des Arbeitgeberbeitrages nicht schädlich; sie sind als Leistungen des Arbeitnehmers in den Freibetrag von 300 Euro nicht einzubeziehen.

Ebenso ist es zulässig, dass Ansprüche aus einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des alten Arbeitgebers auf eine Zukunftsvorsorgemaßnahme des neuen Arbeitgebers übertragen werden.

Werden Beiträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 in größeren Zeiträumen als den Lohnabrechnungszeiträumen geleistet (jährlich oder vierteljährlich), sind diese Beträge als sonstiger Bezug zu werten und erhöhen daher nicht das Jahressechstel (VwGH 19.3.1997, 95/13/0070).

Diese Beitragszahlungen sind aber auch nicht auf das Jahressechstel anzurechnen, sodass die begünstigte Besteuerung für den 13. und 14. Bezug in vollem Umfang erhalten bleibt. Über den steuerfreien Betrag von 300 Euro jährlich hinaus geleistete Beiträge des Arbeitgebers sind nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.