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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.3. Personengesellschaften

2.3.3. Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft

2.3.3.1. Außerbetriebliche Leistungsbeziehungen

294

Entgelte für Leistungen, die ein Gesellschafter seiner ausländischen Personengesellschaft außerhalb eines von ihm geführten Betriebes erbringt, unterliegen den Zuordnungsgrundsätzen des § 23 Z 2 EStG 1988. Gewährt daher der im DBA-Partnerstaat ansässige Gesellschafter grenzüberschreitend seiner österreichischen Personengesellschaft ein Darlehen (ein solches wäre auch die Anleihezeichnung durch einen Mitunternehmer der emittierenden Gesellschaft), so bildet dieses Darlehen Eigenkapital des Gesellschafters und es stellen die empfangenen Zinsen Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters dar; sie sind daher als Teil des Gewinnes aus der inländischen Personengesellschaftsbetriebstätte im Inland zu besteuern und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Maßgabe des Art. 23 DBA steuerlich zu entlasten. Dem AOA wird daher bei den außerbetrieblichen Leistungsbeziehungen nicht die Wirkung beigemessen, die Rechtsfolgen des § 23 Z 2 EStG 1988 zu beseitigen.

295

Erhält ein in Österreich Ansässiger von seiner ausländischen Personengesellschaft Geschäftsführervergütungen, dann stellen sich diese als Entnahme eines Vorweggewinnes dar und sind - auch wenn die Geschäftsführertätigkeit überwiegend in Österreich ausgeübt worden sein sollte - als Teil des ausländischen Betriebstättengewinnes in Österreich von der Besteuerung gemäß Art. 7 iVm Art. 23 DBA freizustellen. Sollte allerdings im Verhältnis zum DBA-Partnerstaat infolge unterschiedlicher innerstaatlicher Rechtsvorschriften ein Qualifikationskonflikt eintreten (insb. im Fall von Staaten, die die Intransparenzmethode anwenden) und sollte der DBA-Partnerstaat auf der Grundlage von Art. 15 DBA den auf die Österreich-Tätigkeit entfallenden Teil der Bezüge von der Besteuerung freistellen, dann wäre dieser negative Qualifikationskonflikt auf der Grundlage von Art. 23 OECD-MA zu lösen und es wäre Österreich insoweit nicht zur Steuerfreistellung verpflichtet (siehe Rz 280).

296

Sondervergütungen der KG liegen auch dann vor, wenn der Gesellschafter einen Geschäftsführungsvertrag formell nicht mit der KG, sondern mit der Komplementär-GmbH abgeschlossen hat (VwGH 23.3.1999, 99/14/0026); die Geschäftsführerbezüge bilden auch in diesem Fall Anteile an den in den inländischen Betriebstätten der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinnen, die selbst bei beschränkter Steuerpflicht des Geschäftsführers sowohl nach inländischem Recht (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) als auch nach zwischenstaatlichem Recht (Art. 7 DBA) der österreichischen Besteuerung unterliegen. Wegen der in Art. 3 Abs. 2 des Abkommens ausdrücklich bestätigten Rückgriffsmöglichkeit auf innerstaatliches Recht können die Geschäftsführerbezüge nicht der Zuteilungsregel des Art. 15 DBA zugeordnet werden (EAS 1712).

2.3.3.2. Betriebliche Leistungsbeziehungen

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Die aus der "Bilanzbündeltheorie" hervorgehenden Zurechnungsvorschriften des § 23 Z 2 EStG 1988 sind auf Leistungsbeziehungen nicht anzuwenden, deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft als auch in einem Betrieb des Gesellschafters liegt und die ebenso geschlossen und abgewickelt werden wie zwischen fremden Unternehmen (VwGH 16.3.1979, 2979/76; VwGH 28.2.1989, 89/14/0019; VwGH 30.5.1995, 92/13/0018 und EStR 2000 Rz 5879).

298

Bei einer vorhandenen (Mit)Veranlassung der Beziehungen zur Personengesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis ist wohl auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts § 23 Z 2 EStG 1988 anwendbar und es stellen die empfangenen Entgelte Sonderbetriebseinnahmen aus der Personengesellschaft dar. Die steuerliche Behandlung wird damit - auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts - außerbetrieblichen Leistungsbeziehungen gleichgestellt. Gewährt daher ein ausländischer Gesellschafter aus seinem ausländischen Einzelunternehmen ein Darlehen an seine inländische Personengesellschaft und ist diese Darlehensgewährung auf seine Gesellschafterfunktion zurückzuführen, dann liegen Sonderbetriebseinnahmen im Sinn von § 23 Z 2 EStG 1988 vor (EStR 2000 Rz 5871). Es ist derzeit international noch nicht geklärt, ob unter Berücksichtigung des AOA auf der Ebene des Abkommensrechtes solche Entgelte noch einen Bestandteil des inländischen Betriebstättengewinnes bilden, oder unter Wahrung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Betriebsausgabe gewinnmindernd anzusetzen sind. Gesellschafter von Personengesellschaften, die mit diesem Problem konfrontiert sind, haben die Möglichkeit, beim BM für Finanzen eine Klärung der Rechtsfrage im Wege eines Verständigungsverfahrens mit dem jeweils betroffenen ausländischen Staat herbeizuführen.

2.3.3.3. Vermögensverwaltende Personengesellschaften

299

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte. Sie hat folglich auch nicht den Status einer "Mitunternehmerschaft". Ihre Räumlichkeiten, die nicht der Erzielung betrieblicher Einkünfte, sondern der Erzielung von Einkünften aus Vermögensverwaltung dienen, begründen daher keine Betriebstätte. Die in solche Personengesellschaften einfließenden Vermögenserträge (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Immobilienverwertungserträge) fallen daher nicht unter Art. 7, sondern unter Art. 10, 11 oder 12 DBA. Daher entfaltet auch der AOA keine Auswirkungen auf die Leistungsbeziehungen zwischen vermögensverwaltenden Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern.

300

Vermögensverwaltende Personengesellschaften begründen für die Gesellschafter selbst dann keine Betriebstätten, wenn die Gesellschafter gewerblich tätige Kapitalgesellschaften sind. Denn auch in solchen Fällen können nur Räumlichkeiten, die der Ausübung eines Betriebes dienen, als Betriebstätte angesehen werden. Es ist erforderlich, dass in solchen Räumlichkeiten eine betriebliche Tätigkeit entfaltet wird, dass dort der Betrieb "umgeht" (BFH 7.6.1966, I B 61/63, BStBl III 1966, 567). Dies ist weder bei bloßem Grundbesitz einer Kapitalgesellschaft (BFH 30.8.1960, I B 148/59 U, BStBl III 1960, 468; ähnlich RFH 27.5.1941, RStBl 1941, 393 und VwGH 19.6.1968, 1561/67) noch bei anderen vermögensverwaltenden Tätigkeiten der Fall (New Yorker Büro, das nur Beteiligungen und Vermögen verwaltet, BFH 16.10.2002, I R 17/01, BStBl II 2003, 631).

301

Werden die nach österreichischem Recht als vermögensverwaltend eingestuften Personengesellschaften im Ausland als betrieblich tätig gewertet, kann dies zu einem internationalen Qualifikationskonflikt führen. Nach österreichischem Recht ist eine bloß eigenes Vermögen verwaltende GmbH&Co KG oder GmbH&Still daher keine Mitunternehmerschaft (EStR 2000 Rz 6015). Diese Rechtslage weicht von der in Deutschland geltenden ab, da nach der deutschen "Geprägetheorie", im Fall einer GmbH&Co KG die Kapitalgesellschaft der gesamten Personengesellschaft ein gewerbliches "Gepräge" verleiht. Dadurch verursachte Qualifikationskonflikte sind auf der Grundlage von Art. 23 DBA aufzulösen (siehe auch Rz 280).

Beispiel:

Verlegt im Fall einer Betriebsaufspaltung ein bisher in Deutschland ansässig gewesener Kommanditist einer deutschen Besitz-GmbH & Co KG, die nach österreichischem Recht vermögensverwaltend, nach deutschem Recht aber in einer deutschen Betriebstätte gewerblich tätig ist, seinen Hauptwohnsitz nach Österreich, dann fallen die in die deutsche KG einfließenden Gewinnausschüttungen der deutschen Betriebs-GmbH nach deutschem Recht unter Art. 7 und sind in Deutschland zu besteuern, nach österreichischem Recht hingegen kommt hierauf Art. 10 zur Anwendung, der das Besteuerungsrecht Österreich zuteilt. Auch dieser Qualifikationskonflikt ist über Art. 23 aufzulösen und führt zur Steuerfreistellung in Österreich (siehe in diesem Sinn EAS 556).