Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.6. Erfordernis eines einbringungsfähigen Vermögens

670

Das einbringungsfähige Vermögen wird in § 12 Abs. 2 UmgrStG abschließend definiert. Vermögen, das nicht darunter fällt, kann nicht nach Art. III UmgrStG eingebracht werden.

Ergibt sich bei abgabenbehördlichen Überprüfungen, dass:

  • aktive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist diesbezüglich von einer außerhalb des Art. III UmgrStG vorgenommenen Einlage auszugehen (siehe Rz 1275 ff)
  • passive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist die Betriebsvermögenszugehörigkeit zur übernehmenden Körperschaft auch nach der Einbringung nicht gegeben (siehe Rz 904).
671

Nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile, die einen positiven Verkehrswert aufweisen, können Gegenstand einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG sein.

3.1.6.1. Positiver Verkehrswert

672

Zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gehört unter anderem, dass das einzubringende Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweist. Sollte das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert haben, ist es ausreichend, wenn er am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegt. Am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages muss das eingebrachte Vermögen jedenfalls für sich allein einen positiven Verkehrswert aufweisen. Als positiv gilt jedenfalls ein Wert, der größer als 0 ist. Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen. Das Fehlen eines positiven Verkehrswertes führt zur Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG.

Ein Firmen- oder Praxiswert, der einzig und allein auf dem persönlichen Ruf und dem Bekanntheitsgrad des Einbringenden basiert, kann nicht übertragen werden und ist daher bei der Ermittlung des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens außer Ansatz zu lassen (VwGH 26.6.2014, 2011/15/0028 zum Bekanntheitsgrad eines hoch spezialisierten Unternehmenssanierers).

673

Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes ist nachzuweisen.

Im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen (entsprechend den in Rz 682 ff genannten Grundsätzen) nachzuweisen. Diese Nachweispflicht trifft den Einbringenden. Der Nachweis gilt jedenfalls dann als erbracht, wenn das Gutachten, unter Außerachtlassung möglicher Synergieeffekte (siehe Rz 686) und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen (stand-alone-Betrachtung), den positiven Verkehrswert bestätigt und den unten dargestellten Grundsätzen entspricht. Gutachten, die den im Fachgutachten KFS BW 1 genannten Grundsätzen nicht entsprechen, sind zulässig und im Einzelfall auf ihre Nachweiskraft zu untersuchen. Gutachten, die Mängel aufweisen, die trotz Aufforderung nicht behoben werden, sind nicht als Nachweis geeignet. Eine Anwendung des Art. III UmgrStG wäre damit ausgeschlossen.

674

Der Nachweis durch ein Gutachten ist nicht erforderlich:

  • Eine formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlusstag wurde erstellt und weist für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital auf.
  • Es liegen keine Gründe vor, die Anlass dazu geben, an positiven Zukunftserfolgen zu zweifeln.

In den Fällen, in denen materielle Prüfungspflicht des Firmenbuchgerichtes gegeben ist, stellt die Eintragung im Firmenbuch ein Indiz für das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes dar.

675

Werden Kapitalanteile ohne Verbindlichkeiten eingebracht, spricht dies in der Regel für das Vorhandensein eines positiven Verkehrswertes.

3.1.6.2. Zweifelsfälle

676

Liegen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Umstände vor, die Anlass dazu geben, an der Existenz eines positiven Verkehrswertes zu zweifeln, ist die Vorlage eines Gutachtens erforderlich. Solche Umstände sind insb.:

  • (Buchmäßige) Überschuldung.
  • Negative Erfolgszahlen in der Vergangenheit.
  • In der Vergangenheit vorgenommene (Teilwert)Abschreibungen von noch im Betrieb befindlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mit dem Argument eines geringen oder gar negativen Ertragswertes, soferne den betroffenen Wirtschaftsgütern im Einbringungsvermögen eine gewisse Bedeutung zukommt
  • Wenn das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes dadurch erklärt wird, dass stille Reserven in Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens vorhanden sind und diese durch Neubewertungen dargestellt werden, die auf einer Nutzungsdauer basieren, die von der bisherigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erheblich abweicht.
677

Weist das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert auf, kann dieser bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages durch rückbezogene Korrekturmaßnahmen in den Grenzen des § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff) hergestellt werden. Solche Korrekturmaßnahmen können bei nachgewiesener Erzielung von Gewinnen (Zwischenbilanz, Status) bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage (Unternehmensbewertungsgutachten) im Rückwirkungszeitraum, die bei Kenntnis zum Einbringungsstichtag einen positiven Verkehrswert ergeben hätten, unterbleiben.

678

Das Erfordernis des positiven Verkehrswertes gilt für jedes in Frage kommende Vermögen im Sinne des §§ 12 Abs. 2 UmgrStG 12 Abs. 2 UmgrStG. Der positive Verkehrswert muss für jedes einzubringende Vermögen für sich gegeben sein (stand-alone-Betrachtung); echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - sind auszublenden. Werden etwa Mitunternehmeranteile von mehreren Mitunternehmern eingebracht, muss jeder Mitunternehmeranteil für sich einen positiven Verkehrswert aufweisen. Werden sämtliche Mitunternehmeranteile einer GmbH & Co KG in die Komplementär-GmbH eingebracht und liegt für sämtliche Anteile (auch für den Anteil der Komplementärin) jeweils kein positiver Verkehrswert vor, ist Art. III UmgrStG missglückt und die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten sind nach § 6 Z 14 iVm § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 steuerlich zu erfassen. Da die Komplementärin allerdings keinen Veräußerungstatbestand erfüllt hat, kann ihr negatives Kapitalkonto nicht als Veräußerungsgewinn erfasst werden (VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0034).

679

Anders verhält es sich, wenn eine Mitunternehmerschaft selbst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG einbringt. In diesem Fall muss nur dieses Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweisen. Es ist dabei keine Anwendungsvoraussetzung, dass auch die Werte der einzelnen Mitunternehmeranteile positiv sind. Zu den möglichen Konsequenzen im Bereich der Äquivalenzverletzung siehe aber Rz 1219 ff.

3.1.6.2.1. Begriff Verkehrswert
680

Maßgeblich ist der Verkehrswert. Dieser repräsentiert jenen Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Sache bei einer Veräußerung unter Fremden erzielbar ist. Er beinhaltet auch stille Lasten, stille Reserven sowie den Firmenwert. Es handelt sich um den nach anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden der Unternehmensbewertung ermittelten Wert des Vermögens.

681

Der Begriff des Verkehrswertes deckt sich nicht mit dem in § 13 BewG 1955 vorgegebenen Bewertungsmaßstab. Das Wiener Verfahren 1996 (AÖF Nr. 189/1996) ist deshalb zum Nachweis eines zweifelhaften positiven Verkehrswertes nicht geeignet.

3.1.6.2.2. Grundsätze der Unternehmensbewertung
682

Im Zweifel hat der Nachweis des positiven Verkehrswertes durch ein Gutachten eines Sachverständigen zu erfolgen. Die dabei einzuhaltenden Grundsätze dienen dazu, eine objektivierte, jederzeit nachvollziehbare, ausreichend dokumentierte und in sich methodisch schlüssige Wertfindung zu garantieren.

683

Die Unternehmensbewertung ist an keine feste Form gebunden.

Gutachten zum Nachweis des positiven Verkehrswertes haben Mindesterfordernissen zu genügen. Als solche gelten insbesondere die im Fachgutachten "KFS BW1" vom 26.3.2014 (in der Folge kurz Fachgutachten) aufgestellten Anforderungen.

684

Da der positive Verkehrswert jedenfalls am Tag des Einbringungsvertragsabschlusses gegeben sein muss, hat sich die Prüfung dieser Voraussetzung auf diesen Stichtag zu beziehen. Da der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages in der Regel nicht mit dem Jahresabschluss zusammenfällt, sind für die Ermittlung der Prognoserechnung bzw. für die Substanzwertermittlung geeignete Hilfsmittel aufzustellen, die Doppel- oder Nichtberücksichtigungen verhindern und die Nachvollziehbarkeit erleichtern sollen.

685

Als Sachverständiger kann auch der steuerliche Vertreter der beteiligten Personen herangezogen werden. Auch dieser muss aber als neutraler Gutachter einen objektivierten Unternehmenswert ermitteln und darf bei der Erstellung und Begründung der Unternehmensbewertung rein subjektive Entscheidungswerte nicht in die Betrachtung mit einbeziehen.

686

Es ist ein objektivierter Unternehmenswert im Sinne der Rz 16 des Fachgutachtens KFS BW 1 vom 26.3.2014 auf Basis des bestehenden Unternehmenskonzeptes zu ermitteln. Dabei dürfen mögliche echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen nicht berücksichtigt werden (stand-alone-Betrachtung). Von den echten Synergieeffekten zu unterscheiden sind unechte Synergieeffekte, die bei der Ermittlung des Verkehrswertes zu berücksichtigen sind. Unechte Synergieeffekte sind solche, die sich ohne Berücksichtigung der Auswirkungen aus dem Bewertungsanlass realisieren lassen oder mit einer nahezu beliebigen Vielzahl von Partner erzielt werden können.

Beispiel:

A will seinen Betrieb in die in seinem Alleineigentum befindliche A-GmbH einbringen. Der Betrieb verfügt über einen negativen Verkehrswert von 100.000. Unter anderem scheinen in der Bilanz des Einzelunternehmens Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der A-GmbH in Höhe von 200.000 auf. Der gleiche Betrag findet sich in der Bilanz der A-GmbH als Forderung. Nach der Einbringung fallen die beiden Wirtschaftsgüter zwar zusammen und gehen damit unter. Dieser Effekt darf für die Bewertung des Betriebes des A nicht berücksichtigt werden.

Die verwendeten (Plan)Größen und Faktoren sind in sich schlüssig darzustellen und auf nachvollziehbare Art abzuleiten.