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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 1. Teil: Multinationale Konzernstrukturen
  • 1.2. Methodik der Verrechnungspreisermittlung
  • 1.2.2. Fragen zur Methodenanwendung

1.2.2.2. Die fünf Vergleichbarkeitsfaktoren

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Als Vergleichsmethode wird jene zu wählen sein, die die größtmögliche Vergleichbarkeitssicherheit bietet. Denn das Wesen des Fremdvergleiches besteht in einer Ableitung der Preise für konzerninterne Geschäfte aus den Preisen vergleichbarer Fremdgeschäfte. Um Fremdgeschäfte als ausreichend vergleichbar anzusehen, bedürfen 5 Vergleichbarkeitsfaktoren einer Analyse:

  • Vergleichbarkeit der Produkteigenschaften (Z 1.19 bzw. 1.39rev OECD-VPG)
  • Vergleichbarkeit der Funktionen (Z 1.20 ff bzw. 1.42rev ff OECD-VPG)
  • Vergleichbarkeit der Vertragsbedingungen (Z 1.28 f bzw. 1.52rev ff OECD-VPG)
  • Vergleichbarkeit der Marktgegebenheiten (Z 1.30 ff bzw. 1.55rev ff OECD-VPG)
  • Vergleichbarkeit der Geschäftsstrategien (Z 1.31ff bzw. 1.59rev ff OECD-VPG).
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Produktanalyse: Eine Preisableitung durch Preisvergleich setzt begrifflich voraus, dass hierfür Preise für Güter oder Dienstleistungen herangezogen werden, die nach Art, Menge und Qualität vergleichbar sind. Die Ähnlichkeit der Eigenschaften gelieferter Wirtschaftsgüter und erbrachter Dienstleistungen wird im Allgemeinen bei Anwendung der Preisvergleichsmethode wesentlich wichtiger sein als bei einem Vergleich der Gewinnspannen (Z 1.19 bzw. 1.40rev OECD-VPG).

Beispiel:

Die Preise, die ein fremder Erzeuger aus dem Verkauf erzeugter Plastiktische erzielt, werden nicht geeignet sein, einem Preisvergleich mit den von einem Konzernunternehmen erzeugten Holztischen zu dienen. Es kann aber durchaus sein, dass ein funktionsgleicher Fremderzeuger von Plastiktischen (ein Lohnfertiger) den gleichen Gewinn anstrebt, wie das ebenfalls als Lohnfertiger einzustufende Konzernunternehmen, sodass dieser Fremdunternehmer für die Anwendung einer Gewinnaufschlagsmethode herangezogen werden kann (vorausgesetzt, dass neben der Funktionsgleichheit auch die anderen Vergleichbarkeitskriterien, wie insbesondere Langzeitvertrieb auf vergleichbaren Märkten, erfüllt sind).

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Im Lieferbereich sind bei der Produktanalyse auch Nebenleistungen wie Kundendienst, Lieferbereitschaft, Ersatzteilwesen bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit zu beachten. Im Dienstleistungsbereich sind bei der Vergleichbarkeit auch der Spezialisierungsgrad und die fachliche Qualifikation des Leistungserbringers von Relevanz.

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Funktionsanalyse: Durch die Funktionsanalyse sind einerseits die Funktionen der zu untersuchenden Konzerngesellschaft (tested party) festzustellen und andererseits die mit diesen Funktionen verbundenen Risiken zu ermitteln. Hierdurch soll ein Vergleich der Preisgestaltung der konzerninternen Geschäftsbeziehungen mit jenen, die zwischen funktions- und risikogleichen Fremdunternehmen bestehen, ermöglicht werden. Grundlage dieses Vergleiches ist die Erkenntnis, dass der von einem Geschäftspartner geforderte Preis umso höher ist, je mehr Funktionen und Risiken von diesem übernommen werden. Denn durch den geforderten Preis müssen die mit den Funktionen und Risiken verbundenen Kosten abgedeckt werden. Die Ausübung von erhöhten Funktionen schlägt sich in der Regel durch höhere Kosten zu Buche. Dies gilt auch für höhere Risiken, die entweder, wenn sie auf Andere (insb. Versicherungen) übertragen werden, zu entsprechendem Prämienaufwand führen oder die, wenn sie vom Unternehmen selbst getragen werden, zu erhöhter Vorsorge verpflichten. Zur Funktions- und Risikodokumentation siehe Rz 311.

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Die Verteilung der Funktionen im internationalen Konzern und damit auch die Risikoverteilung liegt in der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit des Konzerns und wird von der Finanzverwaltung der Besteuerung zu Grunde gelegt, vorausgesetzt, dass diese Funktionen nicht nur durch Verträge sondern auch in der wirtschaftlichen Realität entsprechend verteilt worden sind. Die Funktionsanalyse hat daher nicht beim bloßen Studium der Verträge stehen zu bleiben, sondern muss sich auch den tatsächlich ausgeübten Funktionen widmen.

Beispiel 1:

Im Zuge einer Unternehmensreorganisation wird durch konzerninterne Verträge das Funktions- und Risikoprofil der inländischen Gesellschaft in der Weise umgestellt, dass die bisherigen Kundenverträge bei der Landesgesellschaft verbleiben, das Risiko aus der Geschäftsabwicklung aber vollständig von der ausländischen Muttergesellschaft übernommen wird. Im Zuge einer Außenprüfung wird festgestellt, dass die aus den Altverträgen gebildeten Gewährleistungsrückstellungen in der unternehmensrechtlichen Buchhaltung nicht gewinnerhöhend aufgelöst (bzw. durch einen gewinnerhöhenden Ausgleichsanspruch neutralisiert wurden), sondern dass Gewährleistungsfälle auch weiterhin gegen diese Gewährleistungsrückstellung verrechnet wurden. Die vertragliche Abmachung (Übernahme sämtlicher Risken aus den Altverträgen) deckt sich damit nicht mit der wirtschaftlichen Realität.

Beispiel 2:

Aus den konzerninternen Verträgen ist zu entnehmen, dass im Zuge der Reorganisation Funktionen auf die ausländische Muttergesellschaft verlagert wurden: Lagerhaltung, Preispolitik/Marktforschung, Finanzbuchhaltung, zentraler Einkauf, Verkaufs-Controlling, Exportabwicklung, Projektfinanzierung, Personalschulung, regionale Supportfunktionen wie Rechts-, Steuer-, Vertriebsberatung). Wenn diese Funktionsverlagerung nicht korrespondierende Aufwandskürzungen zur Folge hat, ist zu vermuten, dass der Vertragsinhalt nicht mit der wirtschaftlichen Realität übereinstimmt (EAS 3069).

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Vertragsanalyse: Bereits die Funktionsanalyse wird im Allgemeinen erfordern, dass in die konzernintern abgeschlossenen Verträge Einsicht genommen wird, aus denen sich die Aufgaben der betreffenden Konzerngesellschaft sowie ihre unternehmensrechtlichen Rechte und Pflichten ergeben. Ein Betriebsausgabenabzug kann im Allgemeinen nur anerkannt werden, wenn den Aufwendungen im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde liegen. Liegen keine ausreichenden schriftlichen Verträge vor, wird zu prüfen sein, ob die betreffenden Geschäftsbeziehungen auch zwischen Fremdunternehmen ohne schriftliche Verträge zustande kommen würden.

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Bei Geschäften zwischen unabhängigen Unternehmen gewährleisten die unterschiedlich gelagerten Interessen der Parteien, dass sie üblicherweise gegenseitig auf die Einhaltung der Vertragsbedingungen achten, und es werden Vertragsbedingungen in der Folge nur dann außer acht gelassen oder abgeändert, wenn dies im Interesse beider Parteien liegt. Eine solche unterschiedliche Interessenlage kann bei verbundenen Unternehmen fehlen, sodass zu überprüfen ist, ob das Verhalten der Parteien den Vertragsbedingungen entspricht oder ob es darauf hinweist, dass die Vertragsbedingungen nicht eingehalten oder nur vorgetäuscht wurden. In diesen Fällen ist eine weitere Analyse erforderlich, um die wahren Gegebenheiten des Geschäftes herauszufinden (Z 1.29 bzw. 1.53rev OECD-VPG).

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Hat ein Unternehmen bei Geschäftsbeziehungen zu einem verbundenen Unternehmen vertraglich auf Entgelte verzichtet, die es nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs beansprucht haben sollte, so steht dies ungeachtet der zivilrechtlichen Gültigkeit einer solchen Verzichtsleistung einer fremdverhaltenskonformen Berichtigung nicht entgegen.

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Marktanalyse: Bei einem Fremdvergleich muss jener Markt, auf dem die Fremdgeschäfte getätigt werden, mit jenem vergleichbar sein, auf dem die konzernintern abgewickelten Geschäfte stattfinden.

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Zu den wirtschaftlichen Umständen für die Marktvergleichbarkeit zählen beispielsweise die geographische Lage, die Größe der Märkte, die Wettbewerbsintensität auf den Märkten und die jeweilige Wettbewerbsposition der Käufer und Verkäufer, die Möglichkeit (und das Risiko) Ersatzwaren und Ersatzdienstleistungen zu erhalten, die Angebots- und Nachfragemenge auf dem Markt insgesamt und gegebenenfalls in bestimmten Regionen, die Kaufkraft der Konsumenten, Art und Umfang staatlicher Marktregulierung, die Produktionskosten einschließlich der Kosten für Grund und Boden, Arbeit und Kapital, Transportkosten, die Marktstufe (zB Einzelhandel oder Großhandel), der Zeitpunkt der Geschäfte (Z 1.30 bzw. 1.55rev OECD-VPG).

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Werden Daten fremder Märkte für Vergleichszwecke herangezogen, ist die Vergleichbarkeit mit den Marktgegebenheiten unter denen die Geschäftsbeziehung mit dem nahestehenden Konzernunternehmen stattfindet, nachvollziehbar zu begründen.

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Strategieanalyse: Unter Geschäftsstrategien werden üblicherweise Maßnahmen zur Markterschließung, Markterweiterung und Markterhaltung verstanden. Diese Marktstrategien sind darauf ausgerichtet, vorübergehend einen niedrigeren Preis zu verrechnen oder höhere Kosten zu tragen, um nach einem Erfolg der Strategie langfristig höhere Gewinne zu erzielen. Marktstrategien können aber auch darauf abzielen, zunächst eine Abschöpfung durch hohe Preise ("skim the cream", zumeist für innovative Produkte) zu verfolgen.

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Ein Preisvergleich im Verhältnis zu Unternehmen, die unterschiedliche Strategien verfolgen (zB zu erst jung am Markt aufgetretenen Unternehmen), ist nur zulässig, wenn eine Ausschaltung der Auswirkung dieser Strategieunterschiede auf die Preisgestaltung im Wege von Anpassungsrechnungen möglich ist.