Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 24.08.2015

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 30 Beschränkte Steuerpflicht (§ 98 bis 102 EStG 1988)
  • 30.1 Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht (§ 98 EStG 1988)

30.1.7 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988)

30.1.7.1 Steuerpflichtige KapitaleinkünfteEinkünfte aus Kapitalvermögen

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Beschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit Kapitalerträgen iSd § 27 EStG 1988 nach Maßgabe des § 98 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

Beschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 nach Maßgabe des § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht. Handelt es sich bei Kapitaleinkünften um solche aus Kapitalanlagen inländischer Betriebsstätten von beschränkt Steuerpflichtigen, unterliegen diese Einkünfte nach Maßgabe des § 27 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht nach §§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 98 Z 3 EStG 1988. §§ 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 98 Z 5 EStG 1988 ist diesfalls nicht anwendbar. Unterhält hingegen der beschränkt Steuerpflichtige, der im Rahmen seines ausländischen Unternehmens in Österreich Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988 erzielt, keine inländische Betriebsstätte, unterliegen die Kapitaleinkünfte auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise nach Maßgabe des § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

Die beschränkte Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erfuhr mit dem BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 eine Anpassung an die Neuregelung der Besteuerung von Kapitalvermögen (zur zeitlichen Anwendbarkeit siehe § 124b Z 184 EStG 1988). Eine Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erfolgte dabei grundsätzlich nur im Hinblick auf die Einbeziehung von realisierten Wertsteigerungen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Der beschränkten Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 idF BBG 2011 unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988, wenn

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a)Inländische Beteiligungserträge

Die Der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. a und b EStG 1988 unterliegen zunächst Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht ist, dass der Abzugsverpflichtete Schuldner der Kapitalerträge iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 ist und Kapitalertragsteuer einzubehalten war (§ 93 Abs. 1 EStG 1988). Besteht daher eine Befreiung von der Kapitalertragsteuer gemäß § 94 EStG 1988, unterliegen die Einkünfte auch nicht der beschränkten Steuerpflicht. Die beschränkte Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 erstreckt sich folglich auf:

  • AusschüttungenGewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilsrechten (§ 93 Abs. 2 Z 1Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988),
  • Ausgleichszahlungen, die der Verleiher eines Wertpapiers iSd § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 von einem Kreditinstitut erhältgleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§§ 27 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988),
  • Gewinnanteile stiller Gesellschaftergleichartige Bezüge aus Genussrechten (§ 93 Abs. 2 Z 2 EStG 1988), somit sozietäre, nicht aber solche "nach Art eines stillen Gesellschafters" (siehe dazu obligationenähnliche Genussrechte) und Bezüge aus Partizipationskapital iSd Rz 6153BWG oder VAG (§ 27 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988). sowie
  • Bezüge aus Agrargemeinschaften (§ 27 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988),

soweit keine Befreiung vom KESt-Abzug besteht. Auch verdeckte Ausschüttungen unterliegen der beschränkten Steuerpflicht.

Weiters erstreckt sich die beschränkte Steuerpflicht auch auf Ausgleichszahlungen, die der Verleiher eines Wertpapiers von einem Kreditinstitut erhält.

b)Zuwendungen von inländischen Privatstiftungen nach Maßgabe des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988

Der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 unterliegen weiters Zuwendungen einer nicht gemeinnützigen Privatstiftung. Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht ist wiederum, dass die Zuwendung einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt. Zuwendungen von ausländischen Stiftungen sind daher grundsätzlich nicht von der beschränkten Steuerpflicht umfasst.

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Einkünfte aus besichertem Kapitalvermögen

Voraussetzung für ein Besteuerungsrecht ist in allen Fällen, daß Kapitalertragsteuer abzuziehen ist, dh. eine BefreiungDie beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 98 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 94 EStG 1988 oder § 94a EStG 1988 nichtumfasst Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 eintritt. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nur sozietäre Genussrechte (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art), nicht aber obligationenrechtliche Genussrechte. Unter die beschränkte Steuerpflicht fallen auch verdeckte Ausschüttungenwenn diese unmittelbar oder mittelbar durch inländisches Vermögen, etwa inländischen Grundbesitz oder grundstücksgleiche Rechte, gesichert werden.

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  • Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988, die unmittelbar oder mittelbar besichert sind (zB durch inländischen Grundbesitz); keine beschränkte Steuerpflicht besteht, wenn die Zinsen die in § 99a EStG 1988 umschriebenen Voraussetzungen erfüllen.

UnmittelbareEine unmittelbare Besicherung liegt zB bei dinglicher Sicherung des ertragbringenden Kapitalvermögens durch Eintragung in das Grundbuch (Pfandrecht) vor. MittelbareEine mittelbare Besicherung liegt zB vor, wenn Betriebsvermögen des Schuldners als Besicherung dient und dazu inländische Grundstücke gehören. Ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht auf Grund von Besicherung sind Forderungswertpapiere iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988.

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Unabhängig von einer Besicherung unterliegen Zinsen aus Forderungswertpapieren nicht der beschränkten Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988.

Sind Einkünfte gleichzeitig Kapitalerträge iSd §§ 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 98 Z 5 lit. a EStG 1988 sowie Kapitalerträge iSd §§ 98 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 98 Z 5 lit. b EStG 1988, sind sie als Einkünfte nach lit. a zu beurteilen, weil es sich bei lit. b lediglich um einen Auffangtatbestand handelt.

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Einkünfte als stiller Gesellschafter

Der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988 unterliegen Gewinnanteile iSd § 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter oder nach Art eines stillen Gesellschafters. Diese Einkünfte unterliegen seit dem 1. April 2012 nicht dem KESt-Abzug (§ 93 Abs. 1 iVm § 27a Abs. 2 Z 3 EStG 1988); § 98 Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988 normiert daher einen eigenen Steuertatbestand. Gewinnanteile aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter unterliegen unter der Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht, dass Abzugssteuer gemäß § 99 EStG 1988 einzubehalten war. Dies ist bei Einkünften iSd § 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 dann der Fall, wenn die stille Beteiligung an einem inländischen Unternehmen besteht (§ 99 Abs. 1 Z 7 EStG 1988). Damit werden nur Einkünfte aus Beteiligungen beschränkt Steuerpflichtiger an inländischen stillen Gesellschaften von der beschränkten Steuerpflicht erfasst. Die Abzugssteuer beträgt in diesen Fällen 25%.

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Einkünfte aus Immobilien-Investmentfonds

Der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne der §§ 40 und 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes, wenn es sich um im Inland gelegene Immobilien handelt. Unerheblich ist hingegen, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Immobilienfonds handelt. Die beschränkte Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 besteht unabhängig vom Abzug einer Kapitalertragsteuer.

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Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen

Der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen aus der Veräußerung einer Beteiligung

  • an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, an der der beschränkt Steuerpflichtige oder im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs sein Rechtsvorgänger
  • zu mindestens 1% in den letzten fünf Kalenderjahren beteiligt war.

Die Besitzzeiten eines unentgeltlichen Rechtsvorgängers sind gegebenenfalls einzuberechnen. Einlagenrückzahlungen sind von der beschränkten Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 umfasst, soweit diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.

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Auf Abkommensebene ist, soweit das anzuwendende DBA dem OECD-Musterabkommen folgt, zwischen Dividenden (Art. 10) und Zinsen (Art. 11) zu unterscheiden. Der Begriff "Dividenden" umfaßt Gewinnausschüttungen aller Art, denen eine den Einkünften aus Aktien vorbehaltene Besteuerung zugrunde liegt. Er bezieht sich jedoch nicht auf Einkünfte des stillen Gesellschafters und auch nicht auf bloße partiarische Verträge. Dividenden und Zinsen sind idR im Ansässigkeitsstaat zu besteuern, der Quellenstaat behält das Recht auf einen bestimmten Prozentsatz vom Bruttobetrag der Dividenden und Zinsen (Quellensteuer). Das Besteuerungsrecht ist nicht beschränkt, wenn die Dividenden bzw. Zinsen im Rahmen einer im Quellenstaat gelegenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung erzielt werden.

Beispiel:

Eine in Österreich gelegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht Dividenden von österreichischen Kapitalgesellschaften. Das Besteuerungsrecht hat Österreich als der Staat, in dem die Betriebsstätte gelegen ist, in deren Gewinn die Dividenden eingeflossen sind; obwohl die Rechtsperson, die die Dividenden bezieht, nicht in Österreich, sondern in Staat A ansässig ist, werden die Besteuerungsrechte an den in die österreichischen Betriebsstätteneinkünfte einfließenden Dividenden durch das Abkommen mit Staat A nicht beschränkt.

30.1.7.2 Nicht steuerpflichtige KapitaleinkünfteEinkünfte aus Kapitalvermögen

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Insb.Insbesondere folgende KapitalerträgeEinkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht iSd § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988:

  • Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt (§ 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988),
  • KapitalerträgeErträge aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 EStG 1988)Privatdarlehen, die nicht durch inländischen Grundbesitz uÄ besichert werden,
  • GewinnanteileErträge aus der Beteiligung lediglich "nach Art eines typischenForderungswertpapieren (echten) stillen Gesellschafters" (etwa Anleihen§ 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, siehe dazu PfandbriefeRz 6153; Gewinnanteile stiller Gesellschafter unterliegen hingegen der beschränkten Steuerpflicht , vgl. zur Unterscheidung Rz 6153),
  • Zinsen und andere Erträge aus Darlehen (§ 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988),
  • Zinsen aus partiarischen Darlehen,
  • Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen (§ 27 Abs. 1 Z 5 EStG 1988),
  • Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988,
  • Zinsen aus Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind (§ 98 Zsiehe explizit § 98 Abs. 1 Z 5 letzter Satz EStG 1988 5 letzter Satz EStG 1988).,
  • Zinsen, die die in § 99aVoraussetzungen iSd § 99a EStG 1988 EStG 1988 umschriebenen Voraussetzungen erfüllen (konzerninterne Zinsen an EU-Gesellschaften, auch im Fall einer hypothekarischen Besicherung).,
  • Realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung von Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligungshöhe in den letzten 5 Jahren unter 1% lag.
79727971a

Sind Kapitaleinkünfte besichert (§ 98 Z 5 lit. b EStG 1988), unterliegen sie der beschränkten Steuerpflicht (ausgenommen, es handelt sich um ZinsenDie Steuerbefreiungen für Genussscheine und junge Aktien sowie Ausschüttungen aus Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragenAktien und Genussrechten von Mittelfinanzierungsgesellschaften sind oder um Einkünfte aus Forderungswertpapieren iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988). Durch inländische Grundstücke besicherte Forderungswertpapierefür beschränkt Steuerpflichtige in gleicher Weise anzuwenden wie für unbeschränkt Steuerpflichtige (Pfandbriefe) sindsiehe Abschnitt 20.2.5.1 daher vonund 20.2.5.2 der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen).

30.1.7.3 Steuerbefreite Kapitaleinkünfte

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Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Steuerbefreiung nach Maßgabe des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erhalten.