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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA

2.2.2. Ermittlung des Betriebstättengewinnes

2.2.2.1. Allgemeine Grundsätze

209

Sind im Ausland mehrere Betriebstätten gelegen, dann ist für jede Betriebstätte eine gesonderte Gewinnzuordnung nach Fremdvergleichsgrundsätzen vorzunehmen; dies gilt auch dann, wenn eine Betriebstätte die Funktion einer "Unterbetriebstätte" zu einer anderen Betriebstätte ("Oberbetriebstätte") hat und wenn Ober- und Unterbetriebstätte in verschiedenen ausländischen Staaten gelegen sind.

Beispiel:

Eine deutsche Personengesellschaft mit österreichischen Gesellschaftern hat ihre Produktionstätigkeit auf Großbritannien ausgeweitet und unterhält dort ebenfalls eine Betriebstätte (Unterbetriebstätte zur deutschen Personengesellschaftsbetriebstätte). Die in der britischen Betriebstätte erwirtschafteten Gewinne können nicht zwei Betriebstätten, nämlich gleichzeitig der britischen und der deutschen, zugerechnet werden. Aus dem österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen kann daher keine völkerrechtliche Verpflichtung entnommen werden, die den britischen Betriebstätten zuzuordnenden Gewinne von der österreichischen Besteuerung freizustellen; dies umsoweniger, als das österreichisch-deutsche Abkommen Deutschland seinerseits die Verpflichtung auferlegt, die in den britischen Betriebstätten anfallenden Gewinne aus der deutschen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden; die britischen Betriebstättengewinne unterliegen daher wegen der im österreichisch-britischen DBA vorgesehenen Anrechnungsmethode bei den österreichischen Gesellschaftern der österreichischen Besteuerung (EAS 2007).

210

Bei der Betriebstättengewinnermittlung sind alle in den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen vorgesehenen Methoden anwendbar (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, sowie die beiden Gewinnmethoden; AOA I/219). Im Allgemeinen wird die Erstellung einer gesonderten Betriebstättenbuchhaltung erforderlich sein, um solcherart die Grundlage für eine Betriebstättengewinnermittlung nach der direkten Methode zu ermöglichen. Es kann der steuerliche Gewinn einer Betriebstätte aber auch durch eine Mehr-Weniger-Rechnung aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung des Gesamtunternehmens abgeleitet werden. Bezüglich der indirekten Methode der Gewinnzurechnung siehe Rz 247.

211

Die Buchführungspflicht inländischer Unternehmen ist sowohl unternehmensrechtlich wie auch steuerrechtlich nicht auf die inländischen Unternehmensteile beschränkt. Sie erstreckt sich auch auf im Ausland gelegene Betriebstätten. Die Betriebstättenbuchführung bildet daher diesfalls einen selbständigen Buchführungskreis in der Unternehmensbuchführung. Das Ergebnis dieser Teilbuchführung ist in die Unternehmensbuchführung zu übernehmen. Hierbei genügt es nicht, nur das Jahresergebnis der ausländischen Betriebstätte zu übernehmen. Denn der Betriebsvermögensvergleich hat sämtliche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Unternehmens zu erfassen, und verlangt sonach auch nach Einbeziehung der in den Auslandsbetriebstätten gehaltenen Vermögenswerte.

212

Auslandseinkünfte sind in Österreich stets nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln (§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 und § 7 Abs. 2 KStG 1988). Liegt daher eine nach ausländischem Recht erstellte Betriebstättenbuchhaltung vor, bedarf es einer Anpassung an die Gewinnermittlungsvorschriften des österreichischen Einkommensteuerrechtes.

Beispiel:

Die griechische Niederlassung ist in einem zu Beginn des Jahres 1 um 2,000.000 Euro errichteten Unternehmensgebäude untergebracht, das nach griechischem Recht mit 12% und nach österreichischem Recht mit 3% steuerlich abzuschreiben ist. Die im Jahr 5 in Griechenland mit 240.000 Euro abgesetzte AfA ist auf 60.000 Euro herabzusetzen. Der Betriebstättengewinn ist daher für die Besteuerung in Österreich um 180.000 Euro anzuheben. Desgleichen ist der Buchwert des Gebäudes von 800.000 Euro (2,000.000 - 5 x 240.000) auf 1,700.000 (2,000.000 - 5 x 60.000) anzuheben.

Bei der Anpassung der ausländischen Betriebstätteneinkünfte an die österreichische Rechtslage werden aber keine überspitzten Anforderungen zu stellen sein und es wird auf die Verhältnismäßigkeit der Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen zu achten sein (EAS 1893 und EAS 2114).

213

Wird mit dem ausländischen Staat die Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode beseitigt (sei es auf Grund eines DBA oder der Doppelbesteuerungsverordnung), ist aus der inländischen Besteuerungsgrundlage der darin nach österreichischem Recht ermittelte Betriebstättengewinn auszuscheiden; und zwar auch dann, wenn der im Ausland tatsächlich besteuerte Gewinnanteil geringer ist, als der nach österreichischem Recht ermittelte Gewinnanteil (siehe in diesem Sinn auch EAS 275, EAS 517, EAS 1382).

Beispiel:

Es sei angenommen, dass im vorhergehenden Beispiel die Gebäude-AfA-Differenz die einzige erforderliche Berichtigungspost bildet, dass das nach ausländischem Recht ermittelte Betriebstättenergebnis einen Betrag von 100.000 Euro ergibt und dass der für das Gesamtunternehmen nach § 5 EStG 1988 vorgenommene Betriebsvermögensvergleich zu einem Gesamtgewinn von 500.000 Euro führt, dieser schließt das griechische Betriebstättenergebnis mit 280.000 Euro (100.000 Euro + AfA Differenz 180.000 Euro) ein. Auf Grund des Art. 7 iVm Art. 23 DBA-Griechenland sind 280.000 Euro in Österreich steuerfrei zu stellen, obwohl in Griechenland nur 100.000 Euro besteuert werden. In Österreich sind sonach 220.000 Euro zu versteuern.

Hätte sich nach griechischem Steuerrecht hingegen nicht ein Gewinn, sondern ein Verlust von 100.000 Euro ergeben, dann wäre dieser nach österreichischem Steuerrecht durch Hinzurechnung der AfA-Differenz als Gewinn mit 80.000 Euro auszuweisen und würde zu einem Gesamtgewinn des Unternehmens von nur 300.000 Euro führen. Auch in diesem Fall verbliebe in Österreich ein steuerpflichtiger Gewinn von 220.000 Euro (300.000 - 80.000).

214

Wurden die ausländischen Einkünfte in ausländischer Währung ermittelt, sind sie in die Euro-Währung umzurechnen. Nach EStR 2000 Rz 191 gelten außerbetriebliche Einkünfte für Zwecke der Währungsumrechnung am 31.12. eines Kalenderjahres bezogen; betriebliche Einkünfte gelten am Bilanzstichtag als bezogen; der Umrechnungskurs an diesem Bezugstag ist maßgebend. Die Vereinfachungsregelung der EStR 2000 bewirkt, dass das unter Berücksichtigung des österreichischen Gewinnermittlungsrechtes in der Währung des Betriebstättenstaates ermittelte Reinbetriebsvermögen zum jeweiligen Bilanzstichtag in Euro umzurechnen ist.

Beispiel:

Die japanische Betriebstätte einer österreichischen Kapitalgesellschaft weist ein Jahresanfangsreinvermögen von 146,000.000 Yen aus, die in dem betreffenden Jahr einen Eurowert von 1,000.000 Euro ergeben (1 Euro = 146 Yen bzw. 1 Yen = 0,006849315 Euro). Das Endvermögen beträgt 175,200.000 Yen. Der Reingewinn - ermittelt nach japanischem Recht - beträgt sonach 29,200.000 Yen. Gewinnermittlungsunterschiede zwischen den Rechtssystemen der beiden Staaten erfordern eine Gewinn- und Vermögenserhöhung von 28,800.000 Yen. Der Wechselkurs des Yen ist in diesem Jahr in der zweiten Jahreshälfte um 10% auf 1Euro = 160,6 Yen bzw. 1 Yen = 0,006227 Euro gesunken, sodass das Betriebstättenendvermögen sich wie folgt ergibt: 175,200.000 + 28,800.000 = 204,000.000 x 0,006227 = 1,270.308 Euro. Der in Österreich anzusetzende Betriebstättengewinn beträgt demnach ungeachtet in welcher Jahreshälfte die Betriebstättengewinnteile erwirtschaftet worden sind 270.308 Euro [1,270.308 - 1,000.000] und nicht 361.166 Euro [(29,200.000 + 28,800.000) x 0.006227]. Die japanische Steuer ist zum Umrechnungskurs am jeweiligen Zahlungstag auf die österreichische Körperschaftsteuer anzurechnen. Der Unterschiedsbetrag zwischen den zwei Berechnungsmethoden (361.166 - 270.308 = 90.858) ist darauf zurückzuführen, dass nur bei der auf dem Betriebsvermögensvergleich fußenden Umrechnungsmethode auch die währungsbedingte Abwertung des gesamten Endvermögens und nicht mehr nur die Endvermögenserhöhung berücksichtigt wird. Der Yen-Verfall beträgt 0,006849315 - 0,006227 = 0,000622315); angewendet auf das im Endvermögen miterfasste Anfangsvermögen ergibt dies 90.858 (146.000 x 0,000622315 = 90.858).

215

Auf der Grundlage von Art. 7 DBA und § 6 Z 6 EStG 1988 vorzunehmende Darstellungen der unternehmensinternen grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen bleiben bei der Konsolidierung der Gewinne der ausländischen Betriebstätten mit jenen des inländischen Hauptsitzes erhalten; und zwar auch dann, wenn hierbei aus der Sicht des Gesamtunternehmens nicht realisierte Gewinne zum Ausweis gelangen.

Beispiel:

Ein österreichisches Produktionsunternehmen liefert im Jahr 1 an seine US-Vertriebsniederlassung Waren zu steuerlichen Herstellungskosten von 1,000.000 Euro, die in den USA je zur Hälfte im Jahr 1 und im Jahr 2 um 1,400.000 Euro verkauft werden. Der von der Steuerbehörde anerkannte fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 1,200.000 Euro. Es ergibt sich sonach in der Buchhaltung des Hauptsitzes ein Rohgewinn von 200.000 und in der Betriebstättenbuchhaltung ein solcher von 100.000 Euro (Verkaufserlös 700.000 Euro abzüglich Wareneinsatz von 600.000 Euro). Die Konsolidierung dieser beiden Gewinnteile führt damit im Jahr 1 zu einem steuerlichen Rohgewinn von 300.000 Euro, obwohl das Gesamtunternehmen im Jahr 1 nur einen Rohgewinn von 200.000 Euro erzielt hat (Verkaufserlös 700.000 Euro abzüglich anteilige Herstellungskosten von 500.000 Euro). Ungeachtet der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ist der steuerlichen Gewinnermittlung der Rohgewinn von 300.000 Euro zu Grunde zu legen, weil § 6 Z 6 EStG 1988 eine zwingende Vorschrift des Steuerrechts darstellt, die dem Unternehmensrecht vorgeht.

216

Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in Auslandsbetriebstätten des EU/EWR-Raumes kann nach Maßgabe des § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 dafür optiert werden, dass die Festsetzung der Steuerschuld auf den nicht realisierten Gewinnen unterbleibt.

Beispiel:

Wäre die Verkaufsniederlassung im vorstehenden Beispiel in Italien gelegen, könnte der Antrag gestellt werden, dass der im Jahr 1 noch nicht realisierte Gewinn noch nicht zur Steuerfestsetzung führt. Die nicht festzusetzende Steuer ergibt sich aus dem Steuerdifferenzbetrag zu jener Steuer, die anfallen würde, wenn der Verrechnungspreis für den unverkauften Warenteil auf die anteiligen Herstellungskosten vermindert würde.

217

Aus den unternehmensinternen Leistungsbeziehungen herrührende Forderungen und Verbindlichkeiten sind keiner Verzinsung zugänglich (Rz 218); aber auch ihr Untergang im Fall einer Liquidation der Betriebstätte zeitigt keine steuerliche Auswirkung. Besitzt daher eine österreichische KG in Deutschland eine Betriebstätte, die in den letzten Jahren Verluste erlitten hat, wobei der österreichische Firmenhauptsitz gegen Ausweis als Verrechnungsforderung verlustausgleichende Zahlungen an die deutsche Betriebstätte geleistet hat, und wird diese Betriebstätte in der Folge aufgelöst, dann sind die Verrechnungspreisforderung und die auf deutscher Seite korrespondierend gebuchten Verrechnungspreisverbindlichkeiten gewinnneutral auszubuchen. Denn anders als zwischen verbundenen selbständigen Unternehmen führt im vorliegenden Fall die Bereitstellung erforderlicher Barmittel an die Betriebstätte zu einem "In-sich-Geschäft" innerhalb ein und desselben Unternehmens, das weder in Österreich zu einem außerordentlichen Aufwand noch auf deutscher Seite zu einem außerordentlichen Ertrag führen kann (EAS 2363).