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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen
  • 14.9 ABC der verdeckten Ausschüttung
Lästiger Gesellschafter, Abfindung des
1025

Abfindungszahlungen durch die Gesellschaft an einen ausscheidenden Gesellschafter sind verdeckte Ausschüttungen. Im Falle des Erwerbs seines Anteils durch die (Aktien)Gesellschaft liegt eine verdeckte Ausschüttung insoweit vor, als die Zahlung einen dem Fremdvergleich standhaltenden Preis übersteigt.

Lebensführungskosten, Ersatz bzw. Übernahme der Aufwendungen für
a) Allgemeines
1026

Werden seitens einer Körperschaft für einen Anteilsinhaber bzw. eine diesem nahe stehende Person (siehe hiezu Abschnitt 14.3) Aufwendungen für dessen private Lebensführung übernommen bzw. hiezu ein entsprechender Kostenersatz geleistet oder von der Körperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter dauernd zur Verfügung gestellt, ist darin die Zuwendung eines Vorteils zu sehen, der die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen kann (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

Dies gilt auch für Aufwendungen, welche die Gesellschaft dem Gesellschafter erspart.

Aufwendungen in beiderseitigem Interesse (der Körperschaft und des Anteilsinhabers) können zum Teil Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen sein.

Werden dabei Wirtschaftsgüter für einen Anteilsinhaber angeschafft, so liegt bereits im Zeitpunkt der Anschaffung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Anschaffungskosten vor (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

b) Tabellarische Sammlung von Einzelfällen aus der Judikatur
1027

 

Übernommene Aufwendung

Judikaturfundstelle

Einrichtungsgegenstände

VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196

Fernsehgerät

VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196

"freiwilliger Sozialaufwand" (zB Bewirtungsspesen, Versicherungen, Fachliteratur)

VwGH 16.9.1986, 85/14/0163

Kleidung

VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 0108

Rasenmäher

VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 0108

Telefonkosten (geschätzter Privatanteil, ohne Vorlage von Aufzeichnungen über privat bzw. beruflich geführte Gespräche)

VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196

Wohnungsaufwand

VwGH 14.11.1990, 89/13/0045, 89/13/0046

Lebensversicherung, Abschluss zugunsten eines Anteilsinhabers
a) Direktversicherung (als Lohnbestandteil)
1028

Für die Beurteilung, ob Prämienzahlungen einer Kapitalgesellschaft für Lebensversicherungen, aus denen der Gesellschafter-Geschäftsführer direkt bezugsberechtigt ist, Arbeitseinkünfte oder verdeckte Ausschüttungen darstellen, ist weder die Art der Verbuchung noch die Erfassung in Lohnsteuerbescheinigungen maßgebend. Es liegt vielmehr ein Teil der Gesamtausstattung der Entlohnung vor, sodass eine verdeckte Ausschüttung nur im Falle einer unangemessenen Gesamtausstattung gegeben ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 91/14/0027).

Daneben ist insb. der Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses von Bedeutung, wobei ein Zeitpunkt, in dem der Anteilsinhaber bereits ein relativ hohes Alter erreicht hat, für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung spricht.

b) Rückdeckungsversicherung
1029

Zum Begriff siehe EStR 2000 Rz 3368 f.

Handelt es sich beim rückgedeckten Anspruch des Anteilsinhabers um keine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit der Körperschaft, weil die Abfertigungsansprüche oder Pensionsansprüche steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, ist auch die Rückdeckung nicht als betrieblich veranlasst anzusehen.

Beim Anteilsinhaber führt erst die Auszahlung der Abfertigung oder Pension unter Heranziehung des Rückdeckungsanspruches zu einer verdeckten Ausschüttung.

Liebhaberei
1030

Eine verdeckte Ausschüttung ist nur dann denkbar, wenn dadurch das Einkommen der Körperschaft gemindert wird. Eine Einkommensminderung kann in jenen Fällen nicht eintreten, in denen sich Vorgänge außerhalb der steuerlich beachtlichen Einkommenssphäre einer Körperschaft abspielen, weswegen beim Vorliegen von Liebhaberei der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung begrifflich dann nicht möglich ist, wenn diese unabhängig von zu hohen Aufwendungen oder fehlenden Erträgen gegenüber Anteilsinhabern vorliegt.

Ein Ertragsverzicht, den eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit unabhängig von diesem Verzicht Liebhaberei darstellt, im Interesse ihrer Gesellschafter in den Geschäftsbeziehungen mit diesen auf sich nimmt und den die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers (§ 84 AktG, § 25 GmbHG) nicht akzeptieren könnte, stellt bei einer konkreten Vorteilszuwendung jedoch einen einer verdeckten Ausschüttung vergleichbaren sonstigen Bezug gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Die Führung eines ertragslosen oder verlustbringenden Betriebes oder Teilbetriebes durch eine Kapitalgesellschaft ist deshalb insb. nur dann als ein derartiger Bezug an den Gesellschafter zu qualifizieren, wenn dem Gesellschafter zB durch Abnahme eigener Verpflichtungen ein Vermögensvorteil verschafft wird. Wird dagegen der Verlustbetrieb von der Kapitalgesellschaft im Interesse der Allgemeinheit geführt, scheidet die Annahme eines sonstigen Bezuges an den Gesellschafter aus.

Ein der verdeckten Ausschüttung vergleichbarer sonstiger Bezug gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 bei einer einen Voluptuarbetrieb darstellenden Körperschaft können auch unmittelbare materielle Vorteile an einen oder mehrere Gesellschafter sein.

Beispiel:

Eine GmbH unterhält einen Liebhabereibetrieb in Form eines Gestütes. Die erforderliche Liegenschaft wird außerdem von einem Gesellschafter zu einem unangemessenen Preis an die GmbH verpachtet; überdies ist es diesem gestattet, die Pferde unentgeltlich zu benützen.

In beiden Fällen liegt ein einer verdeckten Ausschüttung vergleichbarer sonstiger Bezug iSd § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 vor.

Ist eine Tätigkeit einer Körperschaft hingegen lediglich deshalb keine Einkunftsquelle, weil die Leistungsbeziehungen zu einem oder mehreren Anteilsinhabern unangemessen sind liegt keine Liebhaberei vor. In einem derartigen Fall ist somit vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, eine angemessene Gegenleistung anzusetzen und die betreffende Betätigung als Einkunftsquelle zu qualifizieren.

Beispiel:

Stellt das Gestüt der GmbH nur deshalb zunächst keine Einkunftsquelle dar, weil die erforderliche Liegenschaft von einem Gesellschafter zu einem unangemessenen Preis an die GmbH verpachtet wird und es diesem gestattet ist, die Pferde unentgeltlich zu benützen, liegt in beiden Fällen eine verdeckten Ausschüttung vor.

Siehe auch Rz 335.

Lieferverkehr
a) Grundtatbestände
1031

Der Lieferverkehr zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber löst - von den Fällen des Vorteilsausgleichs (siehe Rz 847 bis 856) abgesehen - dann eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn die Körperschaft

  • vom Anteilsinhaber zu teuer kauft oder
  • an den Anteilsinhaber zu billig liefert.

Eine verdeckte Ausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zu einen unangemessenem Preis verkauft, sofern an beiden Gesellschaften die selben Personen beteiligt sind oder der Lieferverkehr innerhalb verbundener Unternehmen (zB Schwestergesellschaften) erfolgt.

1032

Hieraus ergeben sich im Wesentlichen folgende steuerliche Konsequenzen:

  • Bei einem zu teuren Verkauf des Anteilsinhabers ist bei der Körperschaft eine Kaufpreiskorrektur nach unten vorzunehmen.
  • Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut angeschafft, ist die AfA, insoweit sie auf die überhöhten Anschaffungskosten entfällt, zuzurechnen. Wurde von den Anschaffungskosten eine Investitionsbegünstigung vorgenommen, ist diese bereits im Jahr der Anschaffung zu berichtigen.
  • Bei der Anschaffung von nicht abnutzbaren Anlagegütern bzw. von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zu einem überhöhten Kaufpreis erhöht sich das Einkommen der Körperschaft in dem Zeitpunkt, in dem der zu hoch angesetzte Buchwert erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wird bzw. ein zu hoher Wareneinsatz angesetzt wird. Teilwertabschreibungen, die von überhöhten Anschaffungskosten (Buchwerten) ausgehen, sind ebenfalls zu korrigieren. Wurden auf die überhöhten Anschaffungskosten gemäß § 12 EStG 1988 stille Rücklagen übertragen und reichen die angemessenen Anschaffungskosten nicht aus, die übertragenen stillen Reserven aufzunehmen, tritt diesbezüglich eine Gewinnrealisierung ein.
1033

Beim Anteilsinhaber ist eine Erlöskorrektur nach unten vorzunehmen. Der unangemessene Mehrerlös stellt - sofern sich die Beteiligung im Privatvermögen befindet - Einkünfte aus Kapitalvermögen, bzw. bei Beteiligungen des Betriebsvermögens Einkünfte der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart dar. Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu einem unangemessen hohen Preis veräußert, ist die verdeckte Ausschüttung beim Anteilsinhaber unabhängig davon steuerlich zu erfassen, ob die Veräußerung dieses Gegenstandes grundsätzlich Steuerpflicht auslöst (zB als Spekulationsgeschäft) oder nicht. Hat das veräußerte Wirtschaftsgut einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers, die Beteiligung hingegen dem Privatvermögen oder einem anderen Betriebsvermögen angehört, sind entsprechende Gewinnkorrekturen vorzunehmen (Minderung des Veräußerungsgewinnes mit Anpassung gewinnabhängiger Rücklagen und Folgekorrekturen für den Fall der Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988). Ist die Beteiligung Bestandteil desselben Betriebsvermögens wie das veräußerte Wirtschaftsgut, entfällt zwar grundsätzlich die Anpassung gewinnabhängiger Rücklagen, eine Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988 kommt aber auch in diesem Fall nur im Ausmaß des angemessenen Veräußerungsgewinnes in Betracht.

Insoweit der Veräußerungsgewinn auf einen unangemessen hohen Kaufpreis zurückzuführen ist, können die Begünstigungen für den Veräußerungsgewinn (§ 24 EStG 1988) nicht zur Anwendung kommen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber grundsätzlich im Zeitpunkt des Zufließens, bei Einbeziehung der Beteiligung in einen Betriebsvermögensvergleich im Zeitpunkt des Entstehens der Forderung auf den (überhöhten) Kaufpreis zu erfassen.

Liefert die Körperschaft an den Anteilsinhaber zu billig, ist das Einkommen der Körperschaft so zu ermitteln, als hätte sie einen angemessenen Veräußerungserlös erzielt und den tatsächlich nicht in Rechnung gestellten Kaufpreisteil dem Anteilsinhaber in Form einer Gewinnausschüttung zukommen lassen. Handelte es sich beim veräußerten Wirtschaftsgut um Anlagevermögen der Körperschaft, kann die Körperschaft nach Aufdeckung der verdeckten Ausschüttung die dadurch erhöhte stille Reserve gemäß § 12 EStG 1988 auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer Anlagegüter übertragen bzw. einer offenen Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 zuführen. Insoweit der anzusetzende Mehrerlös gewinnwirksam wird, sind gewinnabhängige Rücklagen der Körperschaft auf Antrag anzupassen.

Beim Anteilsinhaber hat eine Erhöhung der Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Im Ausmaß dieser Korrektur liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Beteiligung im Privatvermögen) oder betriebliche Einkünfte (Beteiligung im Betriebsvermögen) vor. Wird das erworbene Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet, hat die Erhöhung der Anschaffungskosten eine Berichtigung der AfA bzw. im Bereich des Umlaufvermögens gegebenenfalls eine Berichtigung des Wareneinsatzes zur Folge; allfällige Teilwertabschreibungen sind von den berichtigten Anschaffungskosten vorzunehmen. Bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens sind geltend gemachte Investitionsbegünstigungen über Antrag den richtig gestellten Anschaffungskosten anzupassen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem er Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt.

b) Elemente der Angemessenheit
1034

Bei der Angemessenheitsprüfung sind sämtliche Elemente der geschäftlichen Beziehung zu berücksichtigen. Ein unangemessener Preis kann daher bei Vorliegen eines prinzipiell angemessenen Preises auch durch Rabatte oder sonstige Preisnachlässe sowie durch Nachzahlungen der Körperschaft zustande kommen. Geschäftsübliche Rabatte und Preisnachlässe, die auch Fremden gewährt werden (zB für Zahlung innerhalb bestimmter Frist, Mengenrabatt, Auslaufware), führen idR nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung.

Die Angemessenheit des Kaufpreises ist im Schätzungsweg zu prüfen. Dabei ist vorrangig zu untersuchen, zu welchen Bedingungen gleichartige Wirtschaftsgüter an fremde Personen verkauft werden. Zeigen sich keine eindeutigen Ergebnisse, ist das Niveau der Marktpreise zu betrachten. Diesbezüglich ist auch die Methode des Rohgewinnvergleiches (Vergleich der Rohgewinnspannen) zulässig. Die Methode der angemessenen Kapitalverzinsung ist insoweit problematisch, da sie am wenigsten die konkreten Verhältnisse der Körperschaft berücksichtigt. Sollte sich allerdings absolut kein anderer Anhaltspunkt ergeben, kann subsidiär auch darauf zurückgegriffen werden. Als Verzinsung ist - im Hinblick auf den Charakter des eingesetzten Kapitals als Risikokapital - etwa der doppelte Kapitalmarktzins anzusetzen.

Anhaltspunkte für die Unangemessenheit von Lieferbedingungen bietet die Ertragssituation der Körperschaft. Laufende Verluste aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber weisen auf unangemessene Lieferbedingungen hin, ausgenommen am Markt ist nur ein Preis unter den Selbstkosten erzielbar. Eine vereinbarte Gewinnlosigkeit einer Körperschaft ist steuerlich nicht anzuerkennen.

Liegt eine fremdübliche Vereinbarung dergestalt vor, dass eine Erhöhung der Produktionskosten im Betrieb des Anteilsinhabers zu einer Erhöhung der Preise führen soll, stellt eine derartige Nachzahlung - sofern sie sich im Angemessenheitsrahmen bewegen - keine verdeckte Ausschüttung dar. Zahlt hingegen eine Körperschaft nach, weil der vertraglich festgelegte Lieferpreis unangemessen gering war, ist eine Nachzahlung außer bei in der betrieblichen Sphäre gelegener Preiskorrekturen (zB - wie oben dargestellt - Produktionskostenerhöhung oder Nachzahlung wegen Anfechtung nach den §§ 934, 935 ABGB) eine verdeckte Ausschüttung; ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich (vgl. hierzu Rz 792 bis 815) kommt deshalb nicht in Betracht, weil diesem sowohl der ursprüngliche Kaufvertrag als auch mangelnde Fremdüblichkeit entgegensteht.

c) Einzelfälle
1035
  • Grundstücksverkäufe siehe das Stichwort "Grundstückstransaktionen", Rz 986 bis 989.
  • Kauf und Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter.

Entspricht der (Rest-)Kaufpreis eines Wirtschaftsgutes nach mehrjähriger Vermietung an eine GmbH durch deren Gesellschafter nicht der fremdüblichen Höhe, liegt in Höhe des Mehrbetrages eine verdeckte Ausschüttung vor. Dabei ist es nicht unschlüssig, wenn zur Prüfung der rechtlichen Gestaltung auf ihre Fremdüblichkeit für Vergleichszwecke entsprechende Vertragsabschlüsse im Leasinggeschäft herangezogen und dabei entsprechend der Finanzierungsfunktion Miete und Erwerbspreis wirtschaftlich einheitlich beurteilt werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, betreffend den Ankauf einer Maschine nach siebenjähriger Mietdauer um mehr als 70% des seinerzeitigen Kaufpreises [entspricht einer Verzinsung von jährlich 20%], bei einer fremdüblichen Verzinsung von 15%).

  • Veräußerung des gesamten Warenbestandes an einen Gesellschafter.

Eine verdeckte Ausschüttung liegt dann nicht vor, wenn der gesamte Warenbestand an einen Gesellschafter zwar mit einem niedrigeren Gewinnaufschlag als bei Einzelverkäufen abgegeben wird, wenn damit bspw. aber auch alle Risken der Sortimentsgestaltung einschließlich der Übertragung des gesamten Vertriebs- und Verwaltungsaufwandes an den Übernehmer erfolgt.

  • Billigpreise

Eine derartige Preisfestsetzung zur Überwindung von Liquiditäts- oder Insolvenzproblemen des belieferten Anteilsinhabers ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sich die Körperschaft den durch den Anteilsinhaber repräsentierten Absatzmarkt sichern will oder auch ein Nichtgesellschafter sich so verhalten hätte.

  • Lieferverkehr zwischen Betrieben gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft.

Verzichtet der Betrieb gewerblicher Art bei Lieferungen (von Strom) an die Trägerkörperschaft auf einen angemessenen Gewinn bzw. eines Teiles hievon, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Der zum Ausschluss der verdeckten Ausschüttung führende Fremdvergleich gelingt dabei insoweit nicht, wenn Stromlieferungen zwar auch an andere Abnehmer zum selben Preis erfolgen, dort aber für andere Zwecke verwendet wird (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225, betreffend Stromlieferungen eines Betriebes gewerblicher Art einer Stadtgemeinde an die Stadtgemeinde zum Zwecke der Straßenbeleuchtung sowie an ein Bundesland zum Zwecke der Beleuchtung und Entlüftung von Straßentunnels).

Liquidationsraten
1036

Siehe Rz 1418 bis 1428.

Lizenzeinnahmen, Verzicht auf
1037

Überlässt eine Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter die aus der Weitergabe eines Nutzungsrechts an einer ungeschützten Erfindung herrührenden Vergütungen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.