Richtlinie des BMF vom 24.11.2014, BMF-010200/0022-VI/1/2014 gültig von 24.11.2014 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.5. Sonstige Rechtsfolgen des Zusammenschlusses (§ 26 UmgrStG)

4.5.1. Arbeitsverhältnisse (§ 26 Abs. 2 UmgrStG, § 41 UmgrStG)

4.5.1.1. Allgemeines

1467

Sofern die übernehmende Mitunternehmerschaft Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben "Gesamtrechtsnachfolge" ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Rechtsperson auf die übernehmende Mitunternehmerschaft erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Falle der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw. sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA (§ 41 UmgrStG).

1468

Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen wird.

1469

Wird im Rahmen eines Zusammenschlusses das Dienstverhältnis mit dem umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst, unterliegen die ausbezahlten Abfertigungen vorbehaltlich der EStR 2000 Rz 1458 und Rz 3350, beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. LStR 2002 Rz 1072).

4.5.1.2. Arbeitnehmer als Partner des Zusammenschlusses

1470

Nimmt ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage oder als Arbeitsgesellschafter am Zusammenschluss teil, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf eine der drei betrieblichen Einkunftsarten erst zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA (§ 26 Abs. 2 UmgrStG). Besteht das Arbeitsverhältnis ruhend weiter, ist die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und erst aufzulösen, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000 Rz 3334). Die Auszahlung der Abfertigung ist nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 eine Betriebsausgabe und unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 1074).

1471

Ist ein Geschäftsführer Dienstnehmer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG oder GmbH & atypische stille Gesellschaft, wird dieses Dienstverhältnis durch einen Zusammenschluss der Personengesellschaft mit dieser Person nicht berührt.

4.5.2. Äquivalenzverletzung (§ 26 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

4.5.2.1. Nicht äquivalente Beteiligungen

1472

Eine Äquivalenzverletzung (siehe dazu auch KStR 2013 Rz 797) liegt vor, wenn die Beteiligungsverhältnisse abweichend von den Verkehrswerten der sich zusammenschließenden Vermögen ohne wirtschaftliche Begründung festgelegt werden. Die Ausführungen zu § 6 Abs. 2 UmgrStG gelten sinngemäß (siehe Rz 305 ff) mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt.

Beispiel 1:

Ein Einzelunternehmer beteiligt seinen Sohn zu 50% an seinem Betrieb mit einem Verkehrswert von 3000 und einen Buchwert von 1400. Dazu gründet er mit seinem Sohn vorbereitend eine OG, an der beide zu 50% beteiligt sind. In weiterer Folge überträgt er seinen Betrieb auf die OG, sein Sohn leistet eine Bareinlage in Höhe von 1000 (Verkehrswertzusammenschluss).

Schenkungssteuerliche Folgen - Meldepflicht gemäß § 121a BAO:

Da die Beteiligungsverhältnisse entsprechend den Verkehrswerten 75% : 25% betragen müssten, liegt im Ausmaß von 25% eine Schenkung von Gesellschaftsanteilen vom Vater an den Sohn vor. Der Sohn wird von seinem Vater um 1.000 bereichert. Liegt zusätzlich zur objektiven Unentgeltlichkeit dieser Übertragung auch ein subjektiver Bereicherungswille im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 vor (der bei Vermögensübertragungen innerhalb der Familie vermutet werden kann), löst eine solche Äquivalenzverletzung grundsätzlich die Meldepflicht gemäß § 121a BAO aus (gilt für Äquivalenzverletzungen ab dem 1.8.2008). Allerdings sind Erwerbe zwischen Angehörigen von der Anzeigepflicht gemäß § 121a BAO befreit, wenn der gemeine Wert unter 50.000 Euro liegt.

Ertragsteuerliche Folgen:

Bei äquivalentem Zusammenschluss würde der Vater eine Beteiligung von 75% und der Sohn eine solche von 25% erhalten: Buchwert des Betriebes 1.400 + Bareinlage 1.000 = 2.400, davon entfallen entsprechend den Verkehrswerten (3.000 : 1.000) auf den Vater 75% (Buchkapital 1.800) und den Sohn 25% (Buchkapital 600). Da sich der Sohn mit seiner Bareinlage in 25% der Gesamtreserven von 1.600 "eingekauft" hat, ist zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung vom Vater auf den Sohn für 400 eine Vorsorgemaßnahme in Ergänzungsbilanzen zu treffen: Vater - Minderwert Passiva 400, Sohn - Mehrwert Aktiva 400.

Bilanz der OG nach äquivalentem Zusammenschluss

Aktiva

2.400

Vater

1.800 (75%)

Sohn

600 (25%)

2.400

2.400

Ergänzungsbilanz Vater

Ergänzungsbilanz Sohn

Kapital 400

Minderwert 400

Mehrwert 400

Kapital 400

Dann schenkt der Vater 1/3 seiner 75-prozentigen Beteiligung samt 1/3 seiner stillen Reserven von 1.600 dem Sohn. Auf Vater und Sohn entfällt dann jeweils ein Buchkapital von 1.200, die Ergänzungsbilanzposten verringern sich um 1/3.

Bilanz der OG nach Schenkung

Aktiva

2.400

Vater

1.200 (50%)

Sohn

1.200 (50%)

2.400

2.400

Ergänzungsbilanz Vater

Ergänzungsbilanz Sohn

Kapital 267

Minderwert 267

Mehrwert 267

Kapital 267

Wird unmittelbar nach Zusammenschluss und Schenkung der gesamte Betrieb fremdüblich veräußert, ergeben sich folgende Auswirkungen:

Vater

Sohn

Erlös

2.000

2.000

Buchkapital OG

-1.200

-1.200

Zwischensumme

800

800

Kapital Ergänzungsbilanz

+267

-267

Veräußerungsgewinn

1.067 (2/3 der stRes)

533 (1/3 der stRes)

Beispiel 2

Die Einzelunternehmen A und B schließen sich zu einer Mitunternehmerschaft zusammen (Verkehrswertzusammenschluss).

Der Verkehrswert des Betriebes A beträgt 200 (Buchwert 140, stille Reserven 60), jener des Betriebes B 200 (Buchwert 100, stille Reserven 100). Die Beteiligungen sollen nicht 50% zu 50%, sondern 75% zu 25% betragen.

Äquivalenter Zuschuss: Buchwert des A 140 + Buchwert des B 100 = 240, davon entfallen je 1/2 auf A und B.

Bilanz nach äquivalentem Zusammenschluss

Aktiva

240

A

120

 

 

B

120

 

240

 

240

Mehr-, Minderwerte (Ergänzungsbilanz)

 

A

B

Stille Res vor Zus.schluss

60

100

Stille Res nach Zus.schluss

80

80

 

+20

-20

Ergänzungsbilanz A

Ergänzungsbilanz B

Mehrwert 20

Kapital 20

Kapital 20

Minderwert 20

Dann schenkt B die Hälfte seiner 50% Beteiligung samt stillen Reserven dem A. Dadurch verändert sich das Buchkapital von A und B, weiters vermindern sich die Ergänzungsbilanzposten um die Hälfte.

Bilanz nach Schenkung

Aktiva

240

A

180 (120+60) 75%

 

 

B

60 (120-60) 25%

 

240

 

240

Ergänzungsbilanz A

Ergänzungsbilanz B

Mehrwert 10

Kapital 10

Kapital 10

Minderwert 10

Wird unmittelbar nach Zusammenschluss und Schenkung der gesamte Betrieb fremdüblich veräußert, ergeben sich folgende Auswirkungen:

 

A

B

Erlös

300

100

Buchkapital in der Gesellschaft

-180

-60

Zwischensumme

120

40

Kapital Ergänzungsbilanz

-10

+10

Veräußerungsgewinn

110

50

StRes vor Zus.schluss

60

100

Schenkung

+50

-50

Veräußerungsgewinn

110

50

Randzahl 1473: entfällt

4.5.3. Umsatzsteuer (§ 26 Abs. 1 Z 2 UmgrStG)

4.5.3.1. Allgemeines

1474

Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für den Bereich der Umsatzsteuer. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung des Zusammenschlusses zur Eintragung im Firmenbuch bzw. mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Für Zeiträume bis zu diesem Zeitpunkt sind die Umsatzsteuervorauszahlungen unter der Steuernummer des übertragenden Unternehmens vorzunehmen.

1475

Für die betroffenen UVA-Zeiträume ist unter der Steuernummer des übertragenden Unternehmens eine Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 21 Abs. 4 UStG 1994) zu legen.

1476

Entsteht keine neue Mitunternehmerschaft, sondern treten in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft nur neue Gesellschafter ein, bleibt die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft (der bisherigen Mitunternehmerschaft) unverändert bestehen.

1477

Der Zusammenschluss selbst ist kein steuerbarer Umsatz, daher fällt keine Umsatzsteuer an und es kommt zu keiner Vorsteuerberichtigung.

Nur die Übertragung von begünstigtem Vermögen gilt nicht als steuerbarer Umsatz. Die Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen ist nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.

1478

Hält der Übertragende ein bis zum Zusammenschluss unternehmerisch genutztes Grundstück im Zuge des Zusammenschlusses im Sonderbetriebsvermögen zurück, muss er mit dem Grundstück eine umsatzsteuerbare Leistung erbringen (zB dieses Grundstück an die Mitunternehmerschaft vermieten), wenn er die Rechtsfolgen des Entnahmeeigenverbrauchs des Grundstücks (verbunden unter Umständen mit einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994) vermeiden will. Rechnungen zum Zwecke des Vorsteuerabzuges sind in der Folge auf den Gesellschafter auszustellen. Siehe auch Rz 1441 ff.

1479

Schließt sich ein Unternehmer mit anderen Personen zu einer reinen Innengesellschaft (zB atypisch stillen Gesellschaft) zusammen, so hat dies umsatzsteuerlich keine Auswirkung, da die Innengesellschaft nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994 ist (vgl. UStR 2000 Rz 181).

4.5.3.2. Organschaft

1479a

Die Regelung des § 26 Abs. 1 Z 2 UmgrStG betreffend den Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Wirkung des Zusammenschlusses gilt auch für eine Organschaft. Da eine Organschaft in umsatzsteuerlicher Hinsicht unabhängig von der Rechtsform des Organträgers bestehen kann, endet eine entsprechende Organschaft nur, wenn als Folge des Zusammenschlusses die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 nicht mehr gegeben sind (kein eigener Wille des Organs, finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse).

4.5.4. Gebühren (§ 26 Abs. 3 UmgrStG)

1480

Gemäß § 26 Abs. 3 UmgrStG sind Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG hinsichtlich des übertragenen Vermögens (§ 23 Abs. 2 UmgrStG) von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG (Zessionen) befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Übertragenden besteht.

Die Befreiungsvoraussetzungen entsprechen jenen der Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern. Auf die folgenden Ausführungen zu Rz 1481 ff sowie auch auf die sinngemäß geltenden Ausführungen zu Art. III UmgrStG (Rz 1223 ff) wird verwiesen.

Hinsichtlich des Bestehens von behördlichen Zweifeln am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG siehe Rz 1290.

Fallen Gebühren an, sind sie als sofortiger Aufwand abzugsfähig (vgl. EStR 2000 Rz 1662).

4.5.5. Kapitalverkehrsteuern

4.5.5.1. Allgemeines

1481

Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG sind gemäß § 26 Abs. 3 UmgrStG hinsichtlich des übertragenen Vermögens (§ 23 Abs. 2 UmgrStG) von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Übertragenden besteht.

Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 26 Abs. 3 UmgrStG ist, dass ein Zusammenschluss nach § 23 UmgrStG vorliegt.

1482

Die Befreiung umfasst jedoch nur die Übertragung von begünstigtem Vermögen (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG) sowie den Erwerb der dafür gewährten Gesellschaftsrechte.

1483

Ob ein Zusammenschluss nach § 23 UmgrStG vorliegt und ob es sich beim übertragenen Vermögen um begünstigtes Vermögen handelt, ist nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Hinsichtlich des Bestehens von behördlichen Zweifeln am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG siehe Rz 1290.

1484

Eine Geldeinlage an eine Kapitalgesellschaft anlässlich der Gründung einer stillen Gesellschaft unterliegt der Gesellschaftsteuer, weil nicht Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen, sondern nur eine Geldeinlage an eine Kapitalgesellschaft geleistet wurde und diese Einlage gemäß § 178 Abs. 1 UGB in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergeht (VwGH 1.9.1999, 98/16/0181).

1485

Bezüglich der Zweijahresfrist und Leistungen an eine übertragende Gesellschaft zur Erhöhung des Verkehrswertes wird auf die sinngemäß geltenden Ausführungen zur Einbringung im Rz 1228 ff verwiesen.

1486

Im Falle eines Beitrittes einer Kapitalgesellschaft als Komplementär zu einer reinen Kommanditgesellschaft, womit im Sinne des KVG die Kommanditisten Gesellschaftsrechte an einer "neuen" Kapitalgesellschaft erwerben und im Sinne des UmgrStG ein Zusammenschluss von Mitunternehmeranteilen vorliegt, ist die Übertragung von Mitunternehmeranteilen und somit die Anwendbarkeit des § 26 Abs. 3 UmgrStG zu bejahen, weil die bisher als Mitunternehmer an der ursprünglichen reinen Personengesellschaft beteiligten Kommanditisten dadurch nach dem KVG Gesellschaftsrechte an der "neuen" Kapitalgesellschaft gegen Übertragung der bisherigen Mitunternehmeranteile an der reinen Personengesellschaft auf die "neue" Kapitalgesellschaft erlangen (VwGH 16.12.1999, 99/16/0205).

1487

Die Befreiungsbestimmungen im UmgrStG bewirken vielfach ein Konkurrenzverhältnis zu den Befreiungsbestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 2 und 3 KVG. Es sind grundsätzlich die für den Abgabenpflichtigen günstigeren Bestimmungen anzuwenden.

Auf die entsprechenden Ausführungen zu Art. I UmgrStG, Art. II UmgrStG und Art. III UmgrStG (Rz 325, Rz 610 f und Rz 1237) wird hingewiesen.

4.5.5.2. Mehrfachumgründungen und Gesellschaftsteuer

1488

Erfolgt anlässlich einer Mehrfachumgründung (§ 39 UmgrStG) eine Realteilung mit Übertragung eines Teilbetriebes einer GmbH & Co KG auf ihren Gesellschafter (natürliche Person) und in weiterer Folge ein Zusammenschluss nach § 23 UmgrStG, womit dieser Teilbetrieb auf eine andere GmbH & Co KG übertragen wird, kann die Befreiungsbestimmung des § 26 Abs. 3 UmgrStG mangels erfüllter Zweijahresfrist keine Anwendung finden.

1489

Die Bestimmung des § 39 UmgrStG stellt lediglich eine ertragsteuerlich wirksame Erleichterung dar. Erfolgt aber eine uno-actu-Durchführung der Teilbetriebsübertragung, auf Grund welcher keine zwischenzeitige Weiterführung des Teilbetriebes durch den Gesellschafter als Einzelunternehmer erfolgt, stellt dies eine Übertragung eines Teilbetriebes einer Kapitalgesellschaft im Sinne des KVG auf eine andere Kapitalgesellschaft im Sinne des KVG dar, und ist im Hinblick darauf, dass die Übertragung ausschließlich gegen Erhöhung von Gesellschaftsrechten erfolgt, die Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 KVG zuzuerkennen (VwGH 29.11.2001, 99/16/0119).

4.5.6. Grunderwerbsteuer

1490

§ 26 Abs. 4 UmgrStG sieht für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 oder § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 die Erhebung der Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert vor, wenn diese Erwerbsvorgänge auf Grund eines Zusammenschlusses nach § 23 UmgrStG verwirklicht werden.

Hinsichtlich des Bestehens von behördlichen Zweifeln am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG Rz 1290.

1491

Bei der Übertragung von Grundstücken im Zuge eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG ist bei jeder derartigen Übertragung unabhängig davon, ob es sich um Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt, die Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Tritt in Folge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG eine Anwachsung nach § 142 UGB ein, ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 26 Abs. 4 UmgrStG ebenfalls vom zweifachen Einheitswert zu berechnen.

1492

Die Grunderwerbsteuer knüpft als eine Verkehrsteuer an die äußere zivilrechtliche (gesellschaftsrechtliche), durch die Umgründungsvorgänge bewirkte Gestaltung an.

Werden daher in einer gemeinsamen Urkunde zuerst eine Realteilung und dann ein Zusammenschluss vereinbart, und gehört zum übertragenen Vermögen ein Grundstück im Sinne des § 2 GrEStG 1987, sind diese Rechtsvorgänge jeweils gesondert der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 kann keine Anwendung finden, weil sie voraussetzt, dass die einzelnen Erwerbsvorgänge zwischen den gleichen Vertragspartnern stattfinden (VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

Im Übrigen wird auf die Ausführungen zur Verschmelzung und Einbringung (Rz 330 ff und 1238 ff) verwiesen.