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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 21.12.2014

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 15. Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
  • 15.7 Behandlung von Beteiligungen
  • 15.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung

15.7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung

1117

Die Firmenwertab(zu)schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfolgt unter folgenden Voraussetzungen:

  • Anschaffung (Rz 1118 f) einer Beteiligung (Rz 1120)
  • Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung (Rz 1124 ff)
  • Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung (Rz 1128)
  • Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft (Rz 1129)
  • Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft (Rz 1130 bis Rz 1137)
  • Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit (Rz 1138)
  • Anschaffung nach dem 31. Dezember 2004 (Rz 1139 f)
15.7.2.4.1 Anschaffung und Anschaffungskosten
1118

Zum Anschaffungsbegriff siehe EStR 2000 Rz 2164 ff. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten umfassen neben dem eigentlichen Kaufpreis allfällige Nebenkosten, die auf die Beteiligung zu aktivieren sind.

Wird in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile ein Zuschuss vom Veräußerer geleistet oder versprochen und steht von vornherein fest, dass dieser Zuschuss bzw. die Zuschussforderung vom Erwerber zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis an den Anteilen verwendet wird, stellt der dem Zuschuss(versprechen) entsprechende Teil des Kaufpreises keine Anschaffungskosten der Beteiligung dar. Ein "Abtretungszuschuss" kann daher den Firmenwert nicht erhöhen.

1119

Als Anschaffung gilt ertragssteuerlich nicht nur der unmittelbare Anteilskauf, sondern auch der Tausch von Anteilen, soweit er nicht umgründungssteuerrechtlich aus den Tauschwirkungen (Realisierung) herausgehalten wird. Gemäß Art. III UmgrStG eingebrachte Beteiligungen können daher mangels eines Anschaffungstatbestandes bei der übernehmenden Körperschaft nicht Gegenstand einer Firmenwertabschreibung sein (vgl. UmgrStR 2002 Rz 1245). Einlagen sind für die Firmenwertabschreibung nur dann relevant, wenn auf Grund eines tatsächlich erbrachten Agios ein "Einkauf in die stillen Reserven und in den Firmenwert" gegeben ist.

15.7.2.4.2 Beteiligung und Beteiligungsveränderung
1120

Auf Grund des Verweises auf § 9 Abs. 4 KStG 1988 liegt eine der Firmenwertab(zu)schreibung unterworfene Beteiligung bei Anschaffung einer solchen von mehr als 50% des Nennkapitals vor. Im Falle des Vorliegens einer Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch für geringere Beteiligungen des Haupt- und der Minderbeteiligten eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

Wird zunächst eine maximal 50-prozentige Beteiligung angeschafft und in einem späteren Jahr eine zusätzliche Beteiligung, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd Abs. 4 gegeben ist, ist ab dem Jahr der Gruppenzugehörigkeit eine geteilte Betrachtung für beide Beteiligungsquoten anzustellen.

Beispiele:

a) Eine inländische Kapitalgesellschaft kauft am 1.1.06 alle Anteile einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft, deren Gewinnermittlungszeitraum das Kalenderjahr ist. Die Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung ist ab dem Jahr 06 möglich. Erfolgt die Gruppenbildung zB erst zum 1.1.07, geht 1/15 der Firmenwertabschreibung verloren.

b) Die inländische Kapitalgesellschaft A kauft im Jahr 01 40% der Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft B um 100.000. Eine Gruppenbildung ist mangels einer mittelbaren Zusatzbeteiligung nicht möglich. Die Kapitalgesellschaft A kauft im Jahr 03 weitere 35% um 90.000 und ist nunmehr mit 75% beteiligt. Ab dem Jahr 04 ist die Gruppenbildung möglich. Für die Firmenwertabschreibung ist der Firmenwert der Erstanschaffung zB mit 39.000 und der Zweitanschaffung zB mit 40.500 festzustellen. Das Fünfzehntel aus der Erstanschaffung in Höhe von jährlich 2600 ist in den Jahren 01 bis 03 nicht absetzbar, ab dem Jahr 04 können jährlich 2600 bis längstens zum Jahr 15 abgesetzt werden. Das Fünfzehntel aus der Zweitanschaffung in Höhe von jährlich 2700 kann im Jahr 03 nicht abgesetzt werden, ab dem Jahr 04 können 2700 längstens bis zum Jahr 17 abgesetzt werden.

c) Die inländische Kapitalgesellschaft A ist zu 100% an der Kapitalgesellschaft C beteiligt, die ihrerseits an der inländischen Kapitalgesellschaft B zu 30% beteiligt ist. A kauft im Jahr 01 40% der Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft B um 102.000. Der Firmenwert wird zB mit 60.000 ermittelt, abzugsfähig sind höchstens 51.000. Eine Gruppenbildung ist infolge der mittelbaren Beteiligung einer hundertprozentigen Beteiligungskörperschaft C an der Kapitalgesellschaft B ab dem Jahr 02 möglich. Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung bei A kann nur der eigene Erwerb von 40% sein. Das Fünfzehntel im Anschaffungsjahr in Höhe von 3400 kann nicht abgesetzt werden, ab dem Jahr 02 können jährlich 3400 längstens bis zum Jahr 15 abgesetzt werden. Bei C ist die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung gesondert zu prüfen.

d) Das Gruppenmitglied A erwirbt am 27.7.05 von einer Körperschaft, die zum Kalenderjahr bilanziert, 51% der Anteile. Die Körperschaft wird mit 1.1.06 in die Unternehmensgruppe aufgenommen, dem Gruppenmitglied A steht ab dem Jahr 06 die Firmenwertabschreibung zu (1/15 der Firmenwertabschreibung geht verloren). Erwirbt das Gruppenmitglied A am 31.3.07 sodann die restlichen 49% der Körperschaft, geht für die hinzu erworbenen 49% wiederum 1/15 der Firmenwertabschreibung verloren, weil die volle (100%) finanzielle Verbindung nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres 07 besteht. Ab dem Jahr 08 steht die volle Firmenwertabschreibung zu.

1121

Im Falle einer späteren Erweiterung einer ausreichenden Beteiligung beginnt eine anschaffungsbezogene Firmenwertab(zu)schreibung für diesen Teil der Beteiligung.

Im Falle einer späteren Verminderung der Beteiligung, ohne dass das für die finanzielle Verbindung erforderliche Mindestausmaß unterschritten wird, vermindert sich die Firmenwertab(zu)schreibung entsprechend. Werden daher von einer 100%-Beteiligung 25% veräußert, vermindert sich die Firmenwertabschreibung ebenfalls um 25%.

Mit der Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Beteiligung endet die Firmenwertab(zu)schreibung, eine Fortsetzung durch einen erwerbenden Gruppenangehörigen ist ebenso wenig möglich wie eine anschaffungsveranlasste Firmenwertab(zu)schreibung wegen des Konzernanschaffungstatbestandes.

Wird das Beteiligungsausmaß durch Verwässerung (Verzicht auf das Bezugsrecht bei einer Kapitalerhöhung) verringert, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht, solange die maßgebliche Beteiligung (mehr als 50% am Kapital und den Stimmrechten) dadurch nicht verloren geht.

1122

Im Falle einer umgründungsveranlassten Übertragung der Beteiligung durch den Gruppenträger auf ein Gruppenmitglied oder durch ein Gruppenmitglied auf ein anderes Gruppenmitglied oder den Gruppenträger zum Buchwert geht die restliche Firmenwertab(zu)schreibung auf die übernehmende Körperschaft über (siehe UmgrStR 2002). Die umgründungsveranlasste Beteiligungsübertragung im Laufe des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft stellt im Hinblick auf die tatsächliche oder materiellrechtliche Gesamtrechtsnachfolge und die weiterhin gegebene finanzielle Verbindung in der Unternehmensgruppe keine Verletzung des Grundsatzes der Ganzjahresbeteiligung dar. Ergibt sich dabei kein nahtloser Anschluss eines folgenden Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft, ist eine Doppelabsetzung eines Fünfzehntels ausgeschlossen. Dem übertragenden Angehörigen der Unternehmensgruppe steht jedenfalls in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Zeitraum die zutreffende Jahresquote von einem Fünfzehntel zu. Der übernehmende Angehörige der Unternehmensgruppe hat die restlichen Fünfzehntel ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen.

Beispiele:

1. Das Gruppenmitglied A und das Gruppenmitglied B bilanzieren auf den 31.12. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B zum 31.12.01 ein. A macht im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend, B macht als Rechtsnachfolgerin im Jahr 02 das vierte Fünfzehntel geltend.

2. Das Gruppenmitglied A bilanziert auf den 31.12., das Gruppenmitglied B auf den 30.6. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B

a) zum 31.12.01

b) zum 30.6.01 ein.

A macht in beiden Fällen im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend.

B kann im Fall a) im Hinblick auf die Übernahme der Beteiligung im laufenden Wirtschaftsjahr 01/02 noch kein Fünfzehntel geltend machen, B kann zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02/03 das vierte Fünfzehntel geltend machen. B schließt mit seinem Wirtschaftsjahr im Fall b) nahtlos an das mit dem Einbringungsstichtag von A fiktiv endende Wirtschaftsjahr an und kann das vierte Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 01/02 geltend machen.

3. Das Gruppenmitglied A bilanziert auf den 30.6., das Gruppenmitglied B auf den 31.12. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B

a) zum 30.6.01

b) zum 30.9.01,

c) zum 31.12.01 ein.

A macht in allen Fällen im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend.

B kann im Fall a) wie im Fall b) im Hinblick auf die Übernahme der Beteiligung im laufenden Wirtschaftsjahr 01/02 noch kein Fünfzehntel geltend machen, B kann zu Lasten des Wirtschaftsjahres 03 das vierte Fünfzehntel geltend machen, B schließt mit seinem Wirtschaftsjahr im Falle c) nahtlos an das mit dem Einbringungsstichtag von A fiktiv endende Wirtschaftsjahr an und kann das vierte Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen.

1123

Wird die die Firmenwertab(zu)schreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt, ohne dass ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung), und besteht in der Folge die Beziehung zum Betrieb der rechtsnachfolgenden Beteiligungskörperschaft weiter, kommt es auch zur Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung. Geht die Beteiligung auf eine Körperschaft außerhalb der Gruppe über, scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Gruppe aus. Die begonnene Firmenwertabschreibung kann in der Gruppe des Rechtsnachfolgers nicht fortgesetzt werden; allerdings kann eine neue Firmenwertabschreibung begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich sind und daher die seit diesem Zeitpunkt abgereiften Fünfzehntel aus Sicht der neuen Gruppe verfallen sind.