Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.1. Gesellschafter der errichteten Personengesellschaft

485

Bei einer errichtenden Umwandlung im Sinne des § 5 UmwG wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine im Zuge des Umwandlungsaktes neu entstehende inländische Personengesellschaft übertragen (siehe Rz 412 ff). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger der übertragenden Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft.

486

Personengesellschaften sind im Bereich des Ertragsteuerrechtes, abgesehen von der Ausnahmebestimmung des § 3 KStG 1988, nicht als eigenständiges Steuerrechtssubjekt anerkannt. Ihr Einkommen und Vermögen wird den Gesellschaftern (Mitunternehmern) aliquot zugerechnet (siehe EStR 2000 Rz 5801 ff). Steuerrechtlicher Rechtsnachfolger einer umgewandelten Kapitalgesellschaft sind demgemäß die Gesellschafter (Mitunternehmer) der umwandlungsbedingt errichteten Personengesellschaft (§ 7 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 417 ff).

2.3.2. Hauptgesellschafter bei verschmelzender Umwandlung

487

Bei einer verschmelzenden Umwandlung im Sinne des § 2 UmwG wird das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den zu mindestens 90% beteiligten Hauptgesellschafter (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger) übertragen (siehe Rz 425).

488

Der Hauptgesellschafter ist idR auch der steuerrechtliche Rechtsnachfolger. Sofern aber Hauptgesellschafter eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, sind aus den in Rz 486 dargestellten Gründen die Gesellschafter (Mitunternehmer) des Hauptgesellschafters die Rechtsnachfolger (§ 7 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 429).

2.3.3. Handels- und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

489

Nach § 1 UmwG geht das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft bei verschmelzender wie auch errichtender Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolgerechtsträger über. Mit der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ist gemäß § 19 Abs. 1 BAO unmittelbar die steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge verknüpft, sodass nach Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch alle sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Rechtsnachfolger (siehe Rz 486 und Rz 487 f) übergehen.

490

Die Gesamtrechtsnachfolge führt im Bereich des Steuerrechtes beim Rechtsnachfolger zu den in Rz 114 ff genannten und den nachstehend angeführten Auswirkungen:

  • Fortführung der noch nicht abgereiften Siebentelbeträge im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aus einer Teilwertabschreibung bzw. einer Veräußerung. Bei Rechtsnachfolgern, die ihr Einkommen nicht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln haben, können die noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge in dem Wirtschaftsjahr zur Gänze abgesetzt werden, in das der dem Umwandlungsstichtag folgende Tag fällt, da auf sie die Regelung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht anwendbar ist. Wurde eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG die Kürzungsbestimmung des § 4 Abs. 1 Z 1 lit. d UmgrStG zu berücksichtigen (siehe Rz 573 ff).
  • Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs. 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über (siehe Rz 560).
  • Steuerliche Abzugsverbote für Aufwendungen oder Ausgaben sind auch vom Rechtsnachfolger zu beachten. Ist der Rechtsnachfolger eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, gelten die in Rz 129 getroffenen Aussagen. Ist der Rechtsnachfolger eine natürliche Person, ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 maßgebend (siehe EStR 2000 Rz 4867).
  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft (siehe Rz 594)
  • Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft (siehe Rz 602 ff).

2.3.4. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

491

Zivilrechtlich erfolgt bei einer Umwandlung der sachenrechtliche Vermögensübergang von der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Nachfolgerechtsträger erst am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 1 UmwG). Steuerrechtlich ist das Einkommen des Rechtsnachfolgers der übertragenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 9 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG). Das bedeutet, dass der Rechtsnachfolger für Zwecke der Einkommensermittlung Vermögen und Schulden der übertragenden Kapitalgesellschaft rückwirkend übernimmt, auch wenn der Nachfolgerechtsträger zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich noch gar nicht existiert (stets bei einer errichtenden Umwandlung).

492

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Dritten gelten als Geschäftsvorfälle der errichteten Personengesellschaft oder des Hauptgesellschafters (Rz 473). Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen. Eine Neubeurteilung ergibt sich zB

  • für Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus offenen Ausschüttungen nach dem Umwandlungsstichtag, die für natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 sondern unter § 97 EStG 1988 (Inlandsbeteiligungen) oder § 27 EStG 1988 (Auslandsbeteiligungen) fallen, oder
  • für Zinsenerträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, für die die abgegebene Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 nicht mehr wirksam sein kann und die daher bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger unter § 97 EStG 1988 fallen.
493

Rechtslage ab 21. August 2003:

Die übertragende Körperschaft hat gemäß § 9 Abs. 9 UmgrStG die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur an das Betriebsfinanzamt der (jeweils) ausschüttenden Gesellschaft bzw. des (jeweiligen) Kreditinstituts abzuführen, dies dem (den) Rechtsnachfolger(n) zu bescheinigen, die ausschüttende(n) Gesellschaft(en) vom Gesellschafterwechsel zu verständigen und gegenüber dem(n) betroffenen Kreditinstitut(en) bzw. dem oder den zuständigen Finanzämtern den Widerruf der Befreiungserklärung(en) durchzuführen.