Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)
  • 3.4.2.6. Rückwirkende Korrekturen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens
3.4.2.6.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern
926

§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

  • einer Teilbetriebs-Einbringung
  • einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
  • und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft.

Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2013 Rz 406). Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG kann aber für den Fall, dass der einzubringende Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen gehört, nicht dazu verwendet werden, Wirtschaftsgüter des Einbringenden aus seinem Betrieb außerhalb des "Bilanzbündelbetriebes" der Mitunternehmerschaft in den einzubringenden Mitunternehmeranteil zu verschieben.

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft. Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2001 Rz 348). Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

Beispiel 1:

A führt einen Betrieb, der aus den Teilbetrieben 1 und 2 besteht. A bringt Teilbetrieb 1 in die B-GmbH ein, verschiebt jedoch die zum Teilbetrieb 1 gehörende Beteiligung an der C-AG durch Nichtaufnahme in der Einbringungsbilanz in den nicht eingebrachten Teilbetrieb 2. Der Teilwert der Beteiligung beträgt 1000, ihr Buchwert 300.

Variante a zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Durch das Verschieben der Beteiligung verringert sich das (buchmäßige) Einbringungskapital um 300. Da die verschobene C-Beteiligung dem verbleibenden Teilbetrieb 2 entweder als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, unterbleibt die steuerwirksame Entnahme der Beteiligung.

Variante 2b zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Ein steuerneutrales Verschieben der Beteiligung ist nur möglich, wenn die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes 2 darstellt. Andernfalls kommt es zur Entnahme der Beteiligung und zur damit verbundenen Besteuerung der in der Beteiligung steckenden stillen Reserven.

Beispiel 2:

A, der ein Einzelunternehmen betreibt, ist zu 30% an der B-OG beteiligt. Der Anteil an der B-OG gehört zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Zum 31.12.01 bringt A 50% seines Anteils an der B-OG (somit 15%) gegen Anteilsgewährung in die X-GmbH ein. In die Einbringungsbilanz werden Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (nicht Teil des Sonderbetriebsvermögens des Einzelunternehmens) unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG aufgenommen.

Da die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur für das Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich des einzubringenden Mitunternehmeranteils nutzbar ist, liegt hinsichtlich der in die X-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens eine gewinnrealisierende, nicht rückwirkende Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 aus dem Einzelunternehmen des A sowie eine Einlage gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 in die X-GmbH vor.

926a

Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG für einzelne Aktiva oder einzelne Passiva ist dann in einer nur eingeschränkten Weise nutzbar, wenn zum Einbringungsstichtag fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter vorliegen. In diesem Fall können aktive Wirtschaftgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht.

Der "unmittelbare Zusammenhang" zwischen Aktivum und Passivum ist (auch iSd Praktikabilität) nicht zu streng auszulegen und nur auf eindeutig gegebene Sachverhalte zu beziehen. Bei einem kurz vor dem Einbringungsstichtag aufgenommenen Kredit ist der Zusammenhang mit den Aktiva eindeutig und eine zusammenhängende Behandlung erforderlich. Bei anderen Wirtschaftsgütern muss ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang vorliegen, der insbesondere dann gegeben ist, wenn gerade zum Zwecke der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes (zB Maschine) ein Kredit aufgenommen wird. Ein Kontokorrentkredit, der in der Folge der Finanzierung eines Aktivums mehrfach umgeschichtet wird, weist keinen eindeutigen unmittelbaren Zusammenhang auf.

Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten sieht § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zudem eine der Z 3 entsprechende Siebenjahresfrist vor (siehe Rz 922).

926b

Die Verschiebetechnik der Z 4 unterscheidet sich von der Zurückbehaltungstechnik der Z 3 dadurch, dass Z 4 zurückzubehaltende Verbindlichkeiten nicht gesondert erwähnt und damit Verbindlichkeiten im Verknüpfungszusammenhang nicht zurückbehalten werden können. Wenngleich mit dem Nichtübertragen einer dem einzubringenden Teilbetrieb objektiv zuzurechnenden Verbindlichkeit eine Buch- und Verkehrswerterhöhung verbunden ist, wird dies im Lichte der nunmehrigen Verknüpfungsregelung auszuschließen sein.

Beispiele:

1. Kurze Zeit vor dem Einbringungsstichtag wird ein Kredit iHv 100.000 € aufgenommen. Es ist nicht möglich, die Barmittel aus dem Kredit oder mit den Barmitteln angeschafftes Aktivvermögen (zB Wertpapiere) im verbleibenden Teilbetrieb zurückzubehalten und die Verbindlichkeit aus dem Kredit einzubringen. Sollte die Verbindlichkeit dennoch isoliert auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden, führt dies hinsichtlich der die Körperschaft belastenden Aufwandszinsen und hinsichtlich der Tilgung der Verbindlichkeit zur verdeckten Ausschüttung.

2. Im Einzelunternehmen wird ein unbebautes Grundstück mittels Sonderkredit angeschafft.

a) Das für den Betrieb des einzubringenden Teilbetriebes gewidmete Grundstück wird bei der nachfolgenden Teilbetriebseinbringung im verbleibenden Teilbetrieb zurückbehalten. Da der Sonderkredit unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhängt, ist die Verbindlichkeit mit dem Grundstück gemeinsam zurück zu behalten.

b) Das Grundstück wird bei der nachfolgenden Teilbetriebseinbringung mitübertragen. Da der Sonderkredit unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhängt, ist die Verbindlichkeit mit dem Grundstück gemeinsam mitzuübertragen oder nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückzubehalten (siehe Rz 925).

3. Im Betriebsvermögen befindet sich ein Grundstück, das (ua.) im Wege der Ausnutzung eines bestehenden Kreditrahmens finanziert wurde. Wird in diesem Fall das Grundstück bei der nachfolgenden Einbringung zurückbehalten und lässt sich der am Einbringungsstichtag bestehende Betrag des Kredits nicht mehr eindeutig dem Grundstück zuordnen, kann die Verbindlichkeit auch weiterhin losgelöst vom Grundstück eingebracht werden.

4. Kurz vor dem Einbringungsstichtag wird ein Kontokorrentkredit aufgenommen, um diverse Betriebsmittel anzuschaffen. Die Betriebsliegenschaft, welche bereits bei Unternehmensgründung angeschafft worden ist, dient zur Kreditbesicherung. Geht aus den Aufzeichnungen des Unternehmens eindeutig hervor, dass mit dem aufgenommen Kredit die Betriebsmittel tatsächlich angeschafft worden sind, ist ein eindeutiger unmittelbarer Zusammenhang zwischen Liegenschaft und Kredit nicht gegeben und eine Trennung zwischen Liegenschaft und Verbindlichkeit möglich. Gegenstand der Neuregelung ist in diesem Fall daher nur der Zusammenhang zwischen den erworbenen Betriebsmitteln und dem Kredit.

926c

Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt. Wird daher zB die Liegenschaft ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva in den einzubringenden Teilbetrieb verschoben, sind die laufenden Aufwandszinsen und die Tilgung der "eingebrachten" Verbindlichkeit als verdeckte Ausschüttung zu werten. Wird das Aktivum miteingebracht und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese ertragsteuerlich zunächst als miteingebracht und in der Folge vom Einbringenden abgedeckt dh in die übernehmende Körperschaft eingelegt.

926d

Die Verknüpfungsregeln der Z 3 und Z 4 und die damit verbundenen Folgen im Sinne der Rz 926 bis Rz 926c gelten auch für die Einbringung von kreditfinanzierten Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

3.4.2.6.9. Beziehung von Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Gesellschaftereinlagen auf das einzubringende Vermögen
927

Einbringende Körperschaften haben auf Grund des § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG die Möglichkeit, die im Zeitraum zwischen Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages beschlossenen Gewinnausschüttungen (nicht verdeckte Ausschüttungen) bzw. Einlagenrückzahlungen oder die von den Gesellschaftern getätigten Einlagen in die einbringende Körperschaft dem einzubringenden Vermögen der Körperschaft zuzurechnen. Das Einbringungsvermögen wird in diesem Fall rückwirkend zum Einbringungsstichtag durch Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) und Kapitalrückzahlungen (§ 4 Abs. 12 EStG 1988) verringert oder durch Einlagen (§ 8 Abs. 1 KStG 1988) erhöht.

928

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012:

Die rückwirkende Vermögensveränderung wird durchAbweichend von der grundsätzlichen Verpflichtung, in der Einbringungsbilanz die Buchwerte fortzuführen, kann bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den Ausweis einernach § 6 Z 14 EStG 1988 Passivpost in Höhemaßgebenden Werten angesetzt werden, wenn im Falle der Gewinnausschüttungen und Einlagenrückzahlungen bzwVeräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988. durch auf den Ausweis einer Aktivpost in Höhe Grund und Boden ganz oder teilweise anwendbar wäre (§ 16 Abs. 6 UmgrStG). Von der Einlagen inAufwertungsoption für Grund und Boden gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG kann - alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG - auch im Rahmen der Einbringungsbilanz ausgelöstEinbringung von Mitunternehmeranteilen Gebrauch gemacht werden. Die Aufwertungsoption kann auch grundstücksbezogen ausgeübt werden.

Beispiel:

Die A-GmbHA ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und schafft für den Betrieb im Jahr 2000 um 500.000 ein unbebautes Grundstück an, auf dem er sodann ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet. Zum 31.12.2012 bringt ihrener seinen Betrieb in die BX-GmbH ein. Der JahresabschlussTeilwert im Zeitpunkt der A-GmbH ergibt sich wie folgt:Einbringung beträgt 700.000, der gemeine Wert 650.000.

Betreffend die Behandlung des Grund und Bodens bestehen zwei Möglichkeiten für den A:

JahresabschlussVariante A-GmbH:

Anlagevermögen

4.000

Stammkapital

500

Umlaufvermögen

2.000

Kapitalrücklagen

3.000

Bilanzgewinn

500

Fremdkapital

2.000

6.000

6.000

Um das EinbringungskapitalIn der Einbringungsbilanz wird der Grund und Boden mit dem Buchwert angesetzt und wird der Teilwert in Evidenz genommen, weil es sich bei dem eingebrachten Grundstück um Altvermögen im Sinn des § 30 Abs. 4 iVm § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 handelt (§ 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG). Bei einer späteren Veräußerung der Liegenschaft durch die X-GmbH zB um 800.000, kann bis zum Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung der Veräußerungsgewinn pauschal gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden. Die Wertsteigerung nach dem Einbringungsstichtag ist nach allgemeinen Grundsätzen zu verringernversteuern, werden eine Gewinnausschüttung von 500 und eine Einlagenrückzahlung von 2.000wobei an die Stelle des Buchwertes der Teilwert zum Einbringungsstichtag tritt. Für einen etwaigen Inflationsabschlag ist auf den Einbringungsstichtag zurückbezogenabzustellen (§ 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG).

Variante B:

A kann auch die bis zum Einbringungsstichtag angesammelten stillen Reserven aufdecken, indem er gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG in der Einbringungsbilanz A-GmbHden gemeinen Wert des Grund und Bodens ansetzt, weil es sich um Altvermögen handelt. Es erfolgt demnach eine pauschale Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 zum Einbringungsstichtag. In dieser Variante erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der Gegenleistung entsprechend.

Anlagevermögen

4.000

Einbringungskapital

1.500

Umlaufvermögen

2.000

Ausschüttung
(§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG)

500

Einlagenrückzahlung (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG)

2.000

Fremdkapital

2.000

6.000

6.000