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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 12. Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 2 bis 4 KStG 1988)

12.3 Ausschüttungen

12.3.1 Offene Ausschüttungen

549

Eine offene Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die körperschaftsteuerlich unbeachtliche Verteilung des Einkommens auf Grund von Gewinnverteilungsbeschlüssen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln auf die Anteilsinhaber. Die offene Ausschüttung ist für die ausschüttende Körperschaft der typische Einkommensverwendungstatbestand. Sie ist immer steuerneutral und darf daher den Gewinn der ausschüttenden Körperschaft nicht schmälern. Als offene Ausschüttungen gelten

  • die GewinnverteilungGewinnverwendung gemäß § 126104 AktG (siehe Rz 553),
  • die Verteilung des Reingewinnes gemäß § 35 GmbHG (siehe Rz 553),
  • die Ergebnisverwendung gemäß § 27a GenG (siehe Rz 554),
  • die Ausschüttungen von Agrargemeinschaften (siehe Rz 555 und 556),
  • die Ausschüttungen auf Substanzgenussrechte (siehe Rz 557),
  • die Ausschüttungen auf Partizipationskapital (siehe Rz 558),
  • die genossenschaftlichen Rückvergütungen (siehe Rz 559),
  • die Ausschüttungsfiktionen (siehe Rz 560).

Gewinnausschüttungen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen (alineare Gewinnausschüttungen) müssen gesellschaftsvertraglich gedeckt und wirtschaftlich begründet sein.

550

Als Empfänger der offenen Ausschüttungen kommen in Betracht:

  • Natürliche Personen:

Die Ausschüttungen an natürliche Personen unterliegen unabhängig davon, ob die Beteiligung zu ihrem Betriebs- oder Privatvermögen oder zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, an der der Empfänger als Mitunternehmer beteiligt ist, grundsätzlich der Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 (Steuerabgeltung bei natürlichen Personen für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf deren Erträge ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist; Kapitalertragsteuer gemäß § 27a Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 in Höhe von 27,5% [ab 2016; davor 25%]). Eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung ist unter anderem dann gegeben, wenn Steuerpflichtige in die Regelbesteuerung gemäß § 27a Abs. 5 EStG 1988 optieren, weil der allgemeine Steuertarif unter 27,5% (ab 2016; davor 25%) liegt. Die KESt wird in diesen Fällen nach Maßgabe des § 27a Abs. 5 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Näheres siehe EStR 2000 Rz 6226 ff.

  • Juristische Personen:

Die Ausschüttungen an juristische Personen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Näheres siehe Rz 1153 bis Rz 1247. Der davon unabhängige KESt-Abzug unterbleibt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988 gemäß § 94 Z 2 EStG 1988, wenn die Körperschaft zu mindestens einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar (dh. Beteiligungen über eine Personengesellschaft) am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder der Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft beteiligt ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die KESt ist auf Antrag anzurechnen bzw. zu erstatten (Näheres siehe EStR 2000 Rz 7754 ff). Bei nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftungen hat ein KESt-Abzug gemäß § 94 Z 12 EStG 1988 zu unterbleiben.

Ausländische Muttergesellschaften müssen nach § 94 Z 2 EStG 1988 unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Zehntel am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein, damit ein KESt-Abzug durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft unterbleiben kann. Eine unmittelbare Beteiligung liegt nicht vor, wenn die Beteiligung mittelbar einer Personengesellschaft (MU) zuzurechnen ist (bei EU-Gesellschaften siehe EAS 2630). Die betreffenden ausländischen Gesellschaften müssen die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen. Zusätzlich muss die ausländische Muttergesellschaft während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr an der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bezüglich einer allfälligen Rückerstattung sind die entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten. Näheres siehe EStR 2000 Rz 7755a ff.

551

Ausschüttungsfähig ist der nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften ermittelte Bilanzgewinn. Das Unternehmensrecht ist auf Grund des Vorsichtsprinzips und des Prinzips des Gläubigerschutzes in all seinen Vorschriften davon geleitet, einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln und keinesfalls darüber hinausgehende Beträge dem Unternehmen zu entziehen. Die allgemeinen unternehmensrechtlichen Vorschriften reduzieren bereits den Gewinn auf den ausschüttbaren Gewinn. Darüber hinaus normiert der nur für die Kapitalgesellschaften geltende § 235 Abs. 1 UGB idF AbgÄG 2015 drei zusätzliche Ausschüttungsbeschränkungen für Gewinne, soweit diese durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind und aus der Auflösung von Kapitalrücklagen stammen (Z 1), nicht als Kapitalrücklage ausgewiesen werden können (Z 2), oder der beizulegende Wert für eine Gegenleistung angesetzt wurde. Bei Aktivierung latenter Steuern gemäß § 198 Abs. 9 UGB dürfen außerdem Gewinne nur ausgeschüttet werden, soweit die danach verbleibenden jederzeit auflösbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem aktivierten Betrag entsprechen (§ 235 Abs. 2 UGB idF AbgÄG 2015). Als ausschüttungsfähig verbleibt daher der um diese unternehmensrechtlichen Ausschüttungssperren verminderte Bilanzgewinn. Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt auch bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung nicht zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122; siehe Rz 1286).

552

Die formellen Voraussetzungen für das Vorliegen von offenen Ausschüttungen sind in den einzelnen unternehmensrechtlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Gesetzen geregelt. Mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung entsteht für die Gesellschafter ein klagbarer Anspruch auf die Gewinnanteile. Ein Abgehen von diesen Formalvoraussetzungen bleibt steuerlich ohne Relevanz, da jede Art der Ausschüttung sowohl bei der ausschüttenden Körperschaft (steuerneutral) als auch beim Empfänger der Ausschüttung (idR Abgeltungswirkung bzw. Beteiligungsertragsbefreiung) die gleichen steuerlichen Konsequenzen nach sich zieht.