Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 12.02.2012

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.8. Kapitalherabsetzungsfiktion

2.3.8.1. Allgemeines

557

Der Erwerb von Anteilen auf Grund einer Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl. Nr. 171/1967 ist nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei, allerdings mit einer zehnjährigen Steuerhängigkeit nach § 32 Z 3 EStG 1988 behaftet (siehe EStR 2000 Rz 6907 ff). Kommt es innerhalb der Zehnjahresfrist zu einer Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung, gehört die Rückzahlung beim Gesellschafter zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 (Kapitaleinkünfte bzw. betriebliche Einkünfte).

558

Dem Prinzip des Herstellens der Einfachbesteuerung durch die Ausschüttungsfiktion entsprechend sieht § 9 Abs. 7 UmgrStG vor, dass die nach § 32 Z 3 EStG 1988 noch steuerhängigen Beträge aus einer Kapitalberichtigung am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als rückgezahlt gelten (Kapitalherabsetzungsfiktion). Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

2.3.8.2. Berechnung der rückgezahlten Beträge

559

Der Kapitalherabsetzungsfiktion unterliegt der gesamte nach § 32 Z 3 EStG 1988 am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch noch steuerhängige Betrag. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach dieser Bestimmung nur berichtigtes steuerliches Gewinnkapital und nicht berichtigtes Einlagekapital im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 steuerhängig ist (siehe EStR 2000 Rz 6909). Die Umwandlung von Einlagenteilen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 in Nennkapital und Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung innerhalb der Zehnjahresfrist ist eine Einlagenrückzahlung nach dieser Gesetzesstelle und fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 7 UmgrStG.

Beispiel:

Gesellschafter der A-GmbH sind A mit 25% und die C-GmbH mit 75%. Die Gesellschafter beschließen im September 01 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Höhe von 50.000 durch Umbuchung der im Jahresabschluss 00 ausgewiesenen Kapitalrücklage von 20.000 und einer Gewinnrücklage von 30.000. Die A-GmbH wird zum 31.12.06 errichtend umgewandelt. Die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses am 28.9.07 löst ua. die Kapitalherabsetzungsfiktion im Ausmaß von 7.500 aus (Anteil des A ist 25% von 30.000, bei der C-GmbH kommt die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zum Tragen). Die darauf entfallende KESt ist binnen einer Woche an das FA abzuführen.

2.3.9. Mindestkörperschaftsteueranrechnung

2.3.9.1. Allgemeines

560

Mindestkörperschaftsteuern der übertragenden Kapitalgesellschaft im Sinne des § 24 Abs. 4 KStG 1988, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, werden ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr den Rechtsnachfolgern zugerechnet, somit ab jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt. Die Regelung hat nur für natürliche Personen eine besondere Bedeutung, da Körperschaften als Rechtsnachfolger auch ohne diese Regelung zur Anrechnung von Mindestkörperschafteuer der übertragenden Körperschaft auf die künftige Erfolgskörperschaftsteuer berechtigt sind. Das dem jeweiligen Rechtsnachfolger zuzurechnende Ausmaß ergibt sich aus der Höhe seiner Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch.

2.3.9.2. Gesellschafterwechsel vor der Umwandlung

561

Ein Gesellschafterwechsel bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ändert unabhängig vom Rechtsgrund und der Art des Wechsels und unabhängig vom allfälligen Vorliegen eines Manteltatbestandes nichts an der Zurechnung offener Mindestkörperschaftsteuerbeträge zu den am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ausgewiesenen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligungsverhältnisse nichts. Dies gilt auch für einen allfälligen Gesellschafterwechsel nach dem Tag des Umwandlungsbeschlusses, dh. auch in diesem Fall hat nicht der ausscheidende sondern der übernehmende Gesellschafter einen Anspruch auf die aliquote Mindestkörperschaftsteueranrechnung.

2.3.9.3. Abfindungsberechtigte Minderheitsgesellschafter

562

Die Anteile abfindungsberechtigter Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern nach § 9 Abs. 8 zweiter Satz UmgrStG entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet, dh. ihnen wird der auf die ausscheidenden Minderheitsgesellschafter entfallende Mindestkörperschaftsteuerbetrag zusätzlich zu ihrer Quote im entsprechenden Ausmaß zugerechnet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Minderheitsanteile zwischen den verbleibenden Gesellschaftern in dieser oder in einer anderen Art aufgeteilt werden.

Beispiel 1:

Gesellschafter der X-GmbH sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-GmbH wird errichtend in die A&B-OHGOG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Bis zum Umwandlungsstichtag sind bei der X-GmbH Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 8.750 entstanden und noch nicht verrechnet worden.

An der übernehmenden A&B-OHGOG ist A umwandlungsvertragsgemäß mit 60% (54 : 90 x 100) B 40% (36 : 90 x 100) beteiligt. Dem A ist daher ein Betrag von 5.250 (60%) und B ein Betrag von 3.500 (40%) an Mindestkörperschaftsteuern zur Verrechnung mit Erfolgseinkommensteuer zuzurechnen. Auf den abfindungsberechtigten C können keine Mindestkörperschaftsteuerbeträge übergehen.

Die vorstehende Regelung gilt auch, wenn an der übernehmenden A&B-OG zB A unverändert mit 54% und B mit 46% beteiligt ist.

563

Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung ggf. an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Mindestkörperschaftsteuerbeträge übergehen. SieSteuerlich betrachtet erwerben sie zwar am Umwandlungsstichtag die Kapitalanteile der abfindungsberechtigten Gesellschafter und sind zwardamit Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Damit kann auf sie kein Anteil an Mindestkörperschaftsteuern übergehen, der sich aus der Beteiligungsquote an der umgewandelten Körperschaft ergibt (§ 9 Abs. 8 UmgrStG). Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter sind ebenso wie im Fall der Übernahme der Minderheitsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren.

Beispiel 2:

Gesellschafter der X-AG sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-AG wird errichtend in die Y-GmbH & Co KG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Im Zuge der Umwandlung wird die Y-GmbH als Komplementär am Vermögen der KG mit 10% beteiligt. Bis zum Umwandlungsstichtag sind bei der X-AG Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 1.000 entstanden und noch nicht verrechnet worden.

An der übernehmenden Y-GmbH & Co KG sind die Y-GmbH mit 10%, A mit 54% und B mit 36% beteiligt. Auf die Y-GmbH können Mindestkörperschaftsteuern nicht übergehen. Der vom Abfindungsberechtigten C repräsentierte Anteil von 10% wird im Verhältnis 6:4 den Gesellschaftern A und B zugeordnet. A kann ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr Mindestkörperschaftsteuern von 600 und B solche von 400 auf die Erfolgseinkommensteuer verrechnen.

2.3.9.4. Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer nach der Umwandlung

564

Für Körperschaften als Rechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft kommen hinsichtlich der übertragenen Mindestkörperschaftsteuerbeträge die Anrechnungsvorschriften des § 24 Abs. 4 KStG 1988 zur Anwendung.

565

Für natürliche Personen als Rechtsnachfolger ist zu beachten, dass die Mindestkörperschaftsteuern auf die Einkommensteuerschulden nachrangig angerechnet werden, dh. erst nach Berücksichtigung der in § 46 Abs. 1 EStG 1988 genannten Beträge (Einkommensteuer-Vorauszahlungen, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer). § 46 Abs. 2 EStG 1988 ist anzuwenden, sodass sich aus der Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuern keine Gutschrift ergeben kann. Die Anrechnung ist nur bis zur Höhe der (Rest)Einkommensteuerschuld möglich.

Es bestehen keine Bedenken, die Übernahme von Mindestkörperschaftsteuern durch natürliche Personen als Begründung für einen Antrag auf individuelle Anpassung von Einkommensteuervorauszahlungen nach § 45 EStG 1988 anzuerkennen.

2.3.10. Umwandlungsbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

565a

Durch die Umwandlung ergeben sich im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen folgende Änderungen:

  • Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen inländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Inlandsbeteiligungen): Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiungsbestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 fallen, unterliegen Erträge aus Inlandsbeteiligungen bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt. Die KESt-Befreiung fällt aufgrund der umwandlungsbedingten Rückwirkungsfiktion an sich mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag rückwirkend weg. Zur KESt-Abfuhr siehe Rz 565b.
  • Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen ausländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Auslandsbeteiligungen): Bei Auslandsbeteiligungen kann es durch die Umwandlung nur insoweit zu Änderungen im Bereich der KESt kommen, als die Auslandsdividenden bei der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgrund einer gesonderten Befreiungserklärung gemäß § 3 Z 2 Auslands-KESt-VO in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG 1988 vom KESt-Abzug nach § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e EStG 1988 ausgenommen waren und es umwandlungsbedingt zu einem Widerruf dieser Befreiungserklärung kommt (vgl dazu auch Rz 565b). Bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger unterliegen Erträge aus Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e iVm den Bestimmungen der Auslands-KESt-VO 2003, BGBl II 2003/393, dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt.
  • Umwandlungsbedingt kommt es auch für Zinserträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, für die die abgegebene Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 nicht mehr wirksam sein kann und die folglich von der übertragenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 9 zu widerrufen ist (vgl Rz 565b), zu Änderungen. Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiung des § 94 Z 5 EStG 1988 fallen, unterliegen die genannten Kapitalerträge bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 bzw. § 93 Abs. 3 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt.
565b

Die übertragende Körperschaft hat gemäß § 9 Abs. 9 UmgrStG die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur an das für sie zuständige Betriebsfinanzamt abzuführen, dies dem (den) Rechtsnachfolger(n) zu bescheinigen, die ausschüttende(n) Gesellschaft(en) vom Gesellschafterwechsel zu verständigen und gegenüber dem(n) betroffenen Kreditinstitut(en) bzw. dem oder den zuständigen Finanzämtern den Widerruf der Befreiungserklärung(en) durchzuführen. Ist im Zeitpunkt des Widerrufs der Befreiungserklärung(en) die Zinsfälligkeit bereits eingetreten, trifft das Kreditinstitut infolge der auf die übertragende Körperschaft übergangene Abfuhrverpflichtung keine Verpflichtung; ist die Zinsfälligkeit noch nicht eingetreten, hat das Kreditinstitut anlässlich der Abrechnung die KESt einzubehalten und abzuführen

Beispiel:

Die übertragende GmbH wird a) zum 31.12.01 b) zum 30.4.01 umgewandelt. Die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses erfolgt a) am 28.9.01 b) am 29.1.02. Im Zeitpunkt des Widerrufs der Befreiungserklärung läuft im Falle a) die Zinsperiode bzw. ist im Falle b) mit 31.12.01 abgelaufen. Im Falle a) hat das Kreditinstitut die Abfuhrpflicht wahrzunehmen, im Falle b) hat die übertragende GmbH die KESt innerhalb einer Woche nach dem 29.1.02 abzuführen.

565c

Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung kann bei den Anteilsinhabern unter Umständen eine KESt-Pflicht auslösen, wenn Anteilsinhaber aus einer vorangegangenen Einbringung gemäß Art. III UmgrStG auf Grund vorbehaltener Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG negative Anschaffungskosten ihrer Anteile an der übertragenden Gesellschaft aufweisen. Ist die aus der vorbehaltenen Entnahme entstandene Verbindlichkeit am Tag des Umwandlungsbeschlusses noch nicht oder nicht zur Gänze getilgt, entsteht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG mit dem Tag des Umwandlungsbeschlusses die Steuerschuld. Die übertragende Gesellschaft hat die KESt innerhalb einer Woche abzuführen.

Die mit der Steuerschuld verbundene Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG verändert nur den steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust bzw. Umwandlungsgewinn oder Umwandlungsverlust.