Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich
  • 4.1.10 Betriebsvermögen
  • 4.1.10.4 Notwendiges Betriebsvermögen
  • 4.1.10.4.3 Gebäude
4.1.10.4.3.3 Untergeordnete Bedeutung der betrieblichen bzw. privaten Nutzung eines Grundstücksteiles (80/20-Prozent-Regel)
566

Eine Aufteilung im Sinne der Rz 558 ff ist jedoch nicht vorzunehmen, wenn ein entweder der betrieblichen oder der privaten Nutzung dienender Gebäudeteil im Verhältnis zum Gesamtgebäude nur von untergeordneter Bedeutung ist. In einem solchen Fall ist eine einheitliche Betrachtung geboten. Von einer untergeordneten Nutzung ist dann zu sprechen, wenn diese weniger als 20% der Nutzung der Gesamtnutzfläche beträgt (VwGH 18.1.1983, 82/14/0100; VwGH 19.9.1989, 88/14/0172; VwGH 10.4.1997, 94/15/0211; VwGH 29.7.1997, 93/14/0062); wobei bei der Beurteilung der maßgeblichen Nutzfläche zu berücksichtigen ist, dass bei einem Gebäude jede bautechnische Einheit ein einzelnes Wirtschaftsgut "Gebäude" darstellt (siehe dazu Rz 564).

Ist die - aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes - betrieblich genutzte Fläche mindestens 20% der Gesamtnutzfläche, hat eine Aufteilung zu erfolgen, andernfalls stellt der betrieblich genutzte Gebäudeteil, weil er aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes in Bezug auf die Gesamtnutzfläche von untergeordneter Bedeutung ist, kein Betriebsvermögen dar.

Diese Grundsätze sind auch auf Grund und Boden anzuwenden.

567

Betrieblich genutzte Eigentumswohnungen sind als eigenes Wirtschaftsgut und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens anzusehen, und zwar auch dann, wenn der Miteigentumsanteil und das Ausmaß der betrieblichen Nutzung - bezogen auf das Gesamtobjekt - weniger als 20% betragen.

568

Die Anwendung der 80/20-Prozent-Regel hat dergestalt zu erfolgen, dass die Nutzfläche des Gebäudeteiles, die es hinsichtlich der Betriebsvermögenszugehörigkeit zu beurteilen gilt, mit der Gesamtnutzfläche in Beziehung gesetzt wird.

Entsprechendes gilt für die Beurteilung einer untergeordneten nichtbetrieblichen Nutzung: Ist die - aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes - nicht betrieblich genutzte Fläche mindestens 20% der Gesamtnutzfläche, hat eine Aufteilung zu erfolgen, andernfalls stellt der nicht betrieblich genutzte Gebäudeteil (weil er aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes in Bezug auf die Gesamtnutzfläche von untergeordneter Bedeutung ist) zur Gänze Betriebsvermögen dar.

Beispiel:

Wird ein Gebäude nach seiner Nutzfläche zu 60% für Zwecke des Betriebes I, zu 15% für Zwecke des Betriebes II und zu 25% privat genutzt, ergibt sich somit Folgendes:

Der für Zwecke des Betriebes I (60% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört zum Betriebsvermögen des Betriebes I. Eine Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß hat in diesem Fall zu unterbleiben, weil die aus Sicht des Betriebes I anders geartete Nutzung (15% Betrieb II und 25% privat) mehr als 20% ausmacht.

Der für Zwecke des Betriebes II (15% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört nicht zum Betriebsvermögen des Betriebes II. Die Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß bewirkt in diesem Fall, dass der lediglich zu 15% genutzte Gebäudeteil nicht Betriebsvermögen des Betriebes II darstellt, weil die aus Sicht des Betriebes II anders geartete Nutzung (60% Betrieb I und 25% privat, sohin 85%) mehr als 20% ausmacht. Die untergeordnete betriebliche Nutzung führt jedoch zu einer Nutzungseinlage in Höhe der anteiligen AfA.

569

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude iSd 80/20-Prozent-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb des 80/20-Prozent-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage. Sind zB 60% des Gebäudes Betriebsvermögen und wird die betriebliche Nutzung durch nachhaltige Vermietung auf zB 50% vermindert, liegt insoweit eine Entnahme vor; das 40-prozentige-Privatvermögen erhöht sich auf 50%. Erhöht sich die betriebliche Nutzung nachhaltig auf zB 70%, liegt insoweit eine Einlage vor; das Privatvermögen sinkt auf 30%. Auf derartige Verschiebungen ist die 80/20-Prozent-Regel nicht anwendbar.

Eine Entnahme kann demnach nicht deshalb verhindert werden, weil die Nutzungsänderung weniger als 20% des betrieblich genutzten Gebäudes ausmacht. Eine Entnahme würde nur dann nicht vorliegen, wenn der vermietete Teil entweder dem gewillkürten (setzt Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 voraus) oder dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen ist (VwGH 9.5.1995, 94/14/0151).

570

Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20% betriebliche Nutzung einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen werden.

Beispiel:

Bei einer Liegenschaft sind 30% Betriebsvermögen und 70% Privatvermögen. Wird in der Folge das Gebäude nur mehr zu 15% betrieblich genutzt, so muss das gesamte Betriebsvermögen (also 30%) entnommen werden.

571

Die 80/20-Prozent-Regel führt zu folgenden Konsequenzen:

  • Bei untergeordneter Bedeutung des betrieblich genutzten Teiles des Gebäudes oder der Eigentumswohnung, welche zur Gänze zum Privatvermögen gehören, bilden die auf den betrieblichen Teil entfallende AfA sowie die anteiligen Finanzierungskosten Betriebsausgaben (Nutzungseinlage, VwGH 13.12.1989, 85/13/0041; VwGH 3.6.1992, 91/13/0115; VwGH 21.11.1995, 92/14/0160; VwGH 18.3.1997, 93/14/0235). Investitionen und Einbauten in betrieblich genutzten Räumen gehören auch dann zur Gänze zum Betriebsvermögen, wenn das Gebäude wegen bloß untergeordneter betrieblicher Nutzung zur Gänze Privatvermögen darstellt (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041).

Die betrieblich genutzten Gebäudeteile gehören im Falle einer untergeordneten betrieblichen Nutzung nicht zum Betriebsvermögen, sodass Investitionsbegünstigungen nicht geltend gemacht werden können.

Da die betrieblichen Gebäudeteile nicht dem Betriebsvermögen angehören, stellt auch die Veräußerung des Gebäudes keinen betrieblichen Vorgang dar. Die Beendigung der betrieblichen Nutzung führt mangels Betriebsvermögens auch zu keiner Entnahme.

  • Ist infolge untergeordneter privater Nutzung das gesamte Gebäude Betriebsvermögen, so bilden die durch das Gebäude veranlassten Aufwendungen zur Gänze Betriebsausgaben. Der Privatnutzung ist durch Ansatz einer Nutzungsentnahme Rechnung zu tragen, deren Bewertung sich mit dem entsprechenden Anteil an den Betriebsausgaben bemisst. Es sind daher die auf den privat genutzten (wegen seines untergeordneten Ausmaßes zum Betriebsvermögen zählenden) Gebäudeteil entfallenden Beträge an AfA, Reparaturen, Betriebskosten sowie Finanzierungsaufwendungen als Entnahmewert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).

Obwohl der privat genutzte Gebäudeteil als zum Betriebsvermögen zugehörig angesehen wird, steht der Investitionsfreibetrag dennoch nur für den betrieblich genutzten Teil zu (VwGH 14.9.1993, 93/15/0135).

Die Zurechnung eines privat genutzten Gebäudeteiles zum Betriebsvermögen hat zur Folge, dass die Entnahme und die Veräußerung des Gebäudes zur Gänze als betrieblicher Vorgang zu erfassen sind (VwGH 18.1.1983, 82/14/0100; VwGH 21.2.1984, 83/14/0159).

572

 

Betrieblich genutzte Gebäude

Betriebliche Nutzung

0% bis weniger als 20%

20% - 80%

Mehr als 80% bis 100%

Zurechnung zum (notwendigen)1)

Betriebsvermögen

0%

20 - 80%

100%

Erfassung stiller Reserven
bei Verkauf oder Entnahme

0%

20 - 80%

100%

Absetzung für Abnutzung,
sonstige nicht zuordenbare Aufwendungen

0% bis weniger als 20%

20 - 80%

100%

davon Privatanteil

0%

0%

0% bis weniger als 20%

1) Soweit ein § 5-Ermittler Gebäudeteile im gewillkürten Betriebsvermögen hält, sind diese ebenso Betriebsvermögen.

4.1.10.4.3.4 Dieselben Grundstücksteile werden zeitlich abwechselnd oder gleichzeitig teils privat, teils betrieblich genutzt
573

Werden dieselben Grundstücks-(Gebäude-)Teile zeitlich abwechselnd teils betrieblich, teils privat genutzt, ist auf das Überwiegen abzustellen (VwGH 12.11.1985, 85/14/0114; VwGH 19.9.1989, 88/14/0172; VwGH 5.7.1994, 91/14/0110; VwGH 19.11.1998, 96/15/0051). Die betriebliche bzw. private Nutzung ist als Nutzungseinlage bzw. Nutzungsentnahme zu berücksichtigen.