Richtlinie des BMF vom 22.03.2005, 06 0104/9-IV/6/00 gültig von 22.03.2005 bis 20.12.2010

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich
  • 4.1.10 Betriebsvermögen
  • 4.1.10.4 Notwendiges Betriebsvermögen
4.1.10.4.5 Grund und Boden
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Im Bilanzsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988) wird unter Grund und Boden nur der nackte Grund und Boden verstanden. Selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie mit Grund und Boden fest verbunden und zivilrechtlich Zubehör der Liegenschaft sind, einkommensteuerlich nicht zu Grund und Boden zu rechnen. Diese sind als besondere Wirtschaftsgüter nach den üblichen Bewertungsgrundsätzen bewertet anzusetzen. Dazu gehören Gebäude (VwGH 11.4.1958, 1314/56; VwGH 14.1.1986, 84/14/0019; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195), Betriebsanlagen (zB Hochöfen, Silos), Glashäuser, Glasbeete, Brücken, Drainagen, Pumpenanlagen, Wege, Zäune usw., aber auch Baumschulanlagen.

Nicht zum Grund und Boden gehören weiters das Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH 27.10.1976, 1418/74), das Holzbezugsrecht (VwGH 21.10.1960, 0113/60), das Fischereirecht (Rz 5122), das Jagdrecht (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077), das Teilwaldrecht (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005) oder das Baurecht. Auch die Anteilsrechte an einer Argrargemeinschaft können nicht mit Grund und Boden iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Bei ausgearbeiteten Schottergruben, die zum Zweck der Errichtung einer Bauschuttdeponie als Deponieraum erworben wurden, handelt es sich um kein von Grund und Boden gesondert zu betrachtendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179). Veräußert aber ein Grundeigentümer mit dem Grundstück verbundene Rechte (zB zur Nutzung als Mülldeponie) so ist insoweit eine gesonderte (immaterielle) Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausgeschlossen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015).

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Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den Ausbau einer Ortsstraße zählen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Dies gilt ebenso für solche Aufwendungen einer Gemeinde für die Errichtung einer Gemeindestraße, welche die Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages dem Käufer anlastet (VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).

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Nicht zum nackten Grund und Boden gehören das Feldinventar (im Boden befindliche Saat, Dünger, Aufwand für Feldbestellung usw.), die stehende Ernte und das stehende Holz (vgl. VwGH 11.4.1958, 1514/56; VwGH 16.9.1960, 0550/57). Hinsichtlich der Bewertung siehe Rz 2301. Es bestehen keine Bedenken, im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens bei einjährigen Feldfrüchten für Feldinventar und stehende Ernte ab der Veranlagung 2002 730 Euro pro Hektar (bis einschließlich der Veranlagung 2001: 10.000 S pro Hektar) anzusetzen; im Fall der Vollpauschalierung sind diese Erlöse bereits mit der Pauschalierung abgegolten.

Bei der Veräußerung von Waldgrundstücken ist daher der auf das stehende Holz entfallende Veräußerungserlös steuerlich zu erfassen. Buchführende Land- und Forstwirte können das stehende Holz in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen (§ 125 Abs. 5 BAO), also den Holzzuwachs in Form einer Teilwertzuschreibung aktivieren (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988).

4.1.10.4.5.1 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
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Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind Wertänderungen, die Veräußerung und die Entnahme von Grund und Boden voll gewinnwirksam. Hinsichtlich der Protokollierung und Entprotokollierung von Gewerbetreibenden siehe Rz 702 ff.

4.1.10.4.5.2 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
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Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bleiben alle Wertänderungen, einschließlich der Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme, des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens unberücksichtigt. Gewinne aus einem Grundstückshandel sind in Folge der Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Die Regelung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 ändert nichts daran, dass der Grund und Boden als Betriebsvermögen in der Bilanz auszuweisen ist (VwGH 2.4.1979, 3429/76; VwGH 23.10.1990, 90/14/0102). Verbindlichkeiten in Zusammenhang mit dem Erwerb von Grund und Boden sind daher gleichfalls in die Bilanz aufzunehmen. Lediglich Wertschwankungen von Grund und Boden bleiben unberücksichtigt.

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Ausgaben sind, soweit sie zu den Anschaffungskosten der bloßen Grundfläche gehören, als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und bleiben daher bei der laufenden Gewinnermittlung unberücksichtigt. Alle anderen Ausgaben jedoch, die zwar mit dem Grund und Boden im Zusammenhang stehen, aber mit einer Wertänderung nichts zu tun haben, sind Betriebsausgaben (zB laufende Betriebskosten, Grundsteuer, Zinsen für Schulden, die zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes aufgenommen wurden). Dies gilt auch für Anwalts- und Prozesskosten, die zur Verteidigung des Eigentums am Grund und Boden aufgewendet werden (VwGH 2.4.1979, 3429/78). Nicht abzugsfähig sind aber alle mit dem Kauf oder Verkauf des nackten Grund und Bodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen, die zu den Anschaffungskosten gehören bzw. den Veräußerungspreis mindern; dies trifft auf Prozesskosten für einen Streit um die Höhe der Anschaffungskosten oder des Veräußerungspreises oder des Wertes des Grundstücks zu.

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Bei einer Teilwertabschreibung auf bebaute Grundstücke ist der auf den nackten Grund und Boden entfallende Anteil zu schätzen und aus dem steuerlichen Aufwand auszuscheiden.

584

Veräußerungen von Grund und Boden sind ggf. als Spekulationsgeschäfte zu behandeln (siehe Abschn. 22.4.3). Im Falle einer Veräußerung von Grund und Boden gegen Leibrente sind die Renten - sofern kein Spekulationsgeschäft vorliegt - als wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 zu behandeln (VwGH 15.4.1980, 3259/79; VwGH 13.3.1991, 90/13/0077).

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Bei Entschädigungen und Abfindungen, die mit der Aufgabe oder der Inanspruchnahme des Grund und Bodens durch Dritte zusammenhängen, muss zwischen solchen, die für die Wertminderung am Grund und Boden selbst, und solchen, die für den Verlust, die Beschädigung oder die Aufgabe anderer Wirtschaftsgüter gezahlt werden, unterschieden werden.

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Entschädigungen für Wertminderungen am Grund und Boden (zB anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder einer Dienstbarkeit für den Zugang zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station) bleiben bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Ansatz (VwGH 28.9.1962, 0588/63; VwGH 18.3.1970, 0501/69). Entschädigungen für den Verzicht auf eine bestimmte Nutzung eines Betriebsgrundstückes bilden eine Betriebseinnahme (VwGH 15.12.1967, 1839/65). Entschädigungen für den Verzicht auf Nachbarrechte (zB auf Einspruch bei der Bauverhandlung) zählen, wenn die Liegenschaft des Verzichtenden zum Betriebsvermögen gehört, zu den Betriebseinnahmen (VwGH 28.1.1997, 96/14/0012). Erhält ein Steuerpflichtiger, auf dessen Grundstück irrtümlich eine Mauer errichtet wurde, dafür eine Entschädigung in Höhe des Grundstückspreises, so liegt dabei eine wirtschaftliche Entschädigung für Grund und Boden vor.

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Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Land- und Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63). Buchführende Steuerpflichtige können in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis abzuschreiben ist (siehe Rz 5170 f).

588

Da bei der Veräußerung eines bebauten Grundstückes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur der auf das Gebäude entfallende Gewinn der Steuerpflicht unterliegt, ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im Schätzungsweg (VwGH 15.3.1988, 87/14/0067), wobei der Sachwertmethode der Vorrang zukommt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). Nach dieser Methode ist der Verkehrswert des Bodens einerseits und jener des Gebäudes andererseits zu ermitteln. Im Verhältnis dieser Verkehrswerte ist der auf die Gesamtliegenschaft entfallende tatsächliche Veräußerungserlös auf Boden und auf Gebäude zu verteilen (VwGH 30.6.1987, 86/14/0195). Die Ermittlung eines auf das Gebäude entfallenden Differenzwertes ist nur dann zulässig, wenn der Wert des Grund und Bodens festgestellt werden kann und der Kaufpreis weitestgehend dem Verkehrswert entspricht (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).