Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig von 10.03.2017 bis 16.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.3. Übernehmende Personengesellschaft (§ 25 UmgrStG)

1450

Gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG hat die übernehmende Personengesellschaft die steuerlichen Werte aus der Zusammenschlussbilanz fortzuführen. Das sind idR die Buchwerte und im Ausnahmefall der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte.

4.3.1. Rechtsnachfolge

1451

Da das Unternehmensrecht für die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Vermögensübertragung keine speziellen Vorschriften enthält, erfolgt der zusammenschlussbedingte Vermögensübergang regelmäßig im Wege der privatrechtlichen Einzelrechtsnachfolge. Die einzelnen Vermögensgegenstände und Rechte gehen erst durch Einzelübertragung, unter Beachtung der hiefür jeweils gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsakte (Grundstücke daher erst durch Intabulation), in das Eigentum der Personengesellschaft über (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0034). Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse, die das eingebrachte Vermögen betreffen, gehen daher nur dann auf die übernehmende Personengesellschaft über, wenn das Vertragsverhältnis im Wege der Vertragsübernahme auf diese übertragen wird. Dies wäre grundsätzlich nur mit der Zustimmung jedes einzelnen bisherigen Vertragspartners des Übertragenden möglich. Unternehmensrechtlich sieht § 38 Abs. 1 UGB jedoch einen Übergang von unternehmensbezogenen Vertragsverhältnissen durch die aufnehmende Personengesellschaft vor, wobei dem Dritten ein Widerspruchsrecht zusteht, sofern nicht Gegenteiliges vereinbart wird. Arbeitsverhältnisse gehen idR kraft Gesetzes mit Übergang eines Unternehmens, Betriebes oder Teilbetriebes auf einen anderen auch auf diesen über (siehe Rz 1467 ff).

4.3.1.1. Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1452

Die übernehmende Personengesellschaft tritt im Rahmen der Buchwertübertragung in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden ein (§ 25 Abs. 1 UmgrStG). Die Siebenjahresfrist des § 37 EStG 1988 wird durch den Zusammenschlussstichtag nur für den Übertragenden eines (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils nicht unterbrochen. Bspw. kommt es für den Einzelunternehmer durch den Zusammenschluss mit Buchwertfortführung zu keinem Neubeginn der Siebenjahresfrist, wohl aber für einen mit Bargeld oder anderen Wirtschaftsgütern Beitretenden.

Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion tritt nur bei Buchwertfortführung ein.

1453

Die übernehmende Personengesellschaft hat auf Grund dieser Fiktion bspw. nachstehende Verpflichtungen zu beachten:

  • Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze (einschließlich Fortführung der Sonderabschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988)
  • Fortführung steuerfreier Rücklagen (siehe auch Rz 1453a),
  • Beachtung offener Schwebeverluste (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) und aliquote Anrechnung im Rahmen der Gewinnfeststellung der folgenden Wirtschaftsjahre auf die einzelnen übertragenden Gesellschafter
  • Fortführung von Pensionsrückstellungen bzw. des Abbaus des Unterdeckungsbetrages der Pensionsrückstellungen (§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988) bei fortgesetzter Bilanzierung
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Zehntel aus Instandsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 und Siebentel aus Teilwertabschreibungen gemäß § 12 KStG 1988, Fünfzehntel aus der Abschreibung des Sockelbetrages aus Jubiläumsgeldrückstellungen sind den Übertragenden weiterhin personenbezogen zuzurechnen.
1453a

Sonderregelungen des EStG 1988 können bei der übernehmenden Personengesellschaft zu besonderen Rechtsfolgen führen:

  • Hat der Übertragende die Regelungen des § 11a EStG 1988 über die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen, ist
    • bei Buchwertführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung abzustellen (EStR 2000 Rz 3860o)
    • bei steuerwirksamer Aufwertung von einem einer Veräußerung gleichzuhaltenden Tatbestand auszugehen, der keine Nachversteuerung auslöst (EStR 2000 Rz 3860m)
  • Hat der Übertragende Übertragungsrücklagen gemäß § 12 EStG 1988 gebildet, laufen offene Verwendungsfristen gemäß § 12 Abs. 9 EStG 1988 weiter. Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann der Übertragende die Übertragungsrücklage frei zuordnen, dh. sie aufteilen oder zur Gänze dem Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zurechnen. Ist an der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft substanzbeteiligt, die von den Regelungen des § 12 EStG 1988 ausgeschlossen ist, ist beim Übertragenden eine Nachversteuerung zum Zusammenschlussstichtag insoweit nicht vorzunehmen, als die Rücklage weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen ist (EStR 2000 Rz 3892d). Daraus ergibt sich, dass eine Nachversteuerung zur Gänze unterbleiben kann, wenn sich der übertragende Einzelunternehmer im Zusammenschlussvertrag die Übertragungsrücklage ungeachtet der quotalen Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vorbehält oder die Rücklage in das Sonderbetriebsvermögen übernimmt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A weist zum Zusammenschlussstichtag im Jahresabschluss und der Zusammenschlussbilanz eine Übertragungsrücklage von 1000 aus. An der übernehmenden AB-GmbH&CoKG sind A und die B-GmbH zu je 50% beteiligt. Die Übertragungsrücklage wird zur Gänze übernommen und vertraglich dem A vorbehalten. Die AB-GmbH&CoKG tätigt in dem dem Zusammenschlusstichtag folgenden Wirtschaftsjahr eine Investition in Höhe von a) 800 b) 5000.

Im Falle a) entfallen auf A 400, er kann daher die Rücklage in diesem Ausmaß bestimmungsgemäß verwenden und hat den steuerlichen Buchwert von 0 in einer Sonderbetriebsvermögensbilanz dadurch evident zu halten, dass er die quotale Bruttoinvestition von 400 aktiviert und eine gleichhohe Passivpost als Berichtigung des Aktivums einstellt. Die restliche Rücklage von 600 kann bei weiteren Investitionen bestimmungsgemäß verwendet werden oder ist mangels solcher von A nachzuversteuern.

Im Falle b) entfallen auf A 2500, sodass die Übertragungsrücklage zur Gänze bestimmungsgemäß verwendet werden kann. In der Sonderbetriebsvermögensbilanz sind die 2500 zu aktivieren und die 1000 als Berichtigung der Aktivpost zu passivieren.

4.3.1.2. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

1454

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages als übernommen. Diese Rückwirkungsfiktion ist zwingend und umfasst auch ein im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG mitübertragenes nicht begünstigtes Vermögen (Rz 1417). Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für die Arbeitnehmerbeteiligung im Sinne des § 26 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rz 1470 f).

1454a

Auf Grund der Rückwirkungsfiktion beginnt für eine im Rahmen des Art. IV UmgrStG neu gegründete Mitunternehmerschaft (siehe Abschn. 4.1.5.1.) das erste Wirtschaftsjahr mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages. Für eine bestehende (als übertragende zu wertende) Mitunternehmerschaft beginnt dann ein neues Wirtschaftsjahr, wenn sich bei den bisherigen Mitunternehmern die Beteiligungsquoten ändern, mit dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag. Tritt hingegen im Beteiligungsverhältnis keine Änderung ein (bspw. Beitritt eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Kapitaleinlage; Einlagen aller Mitunternehmer im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf das starre/fixe Kapitalkonto; Einlage des 100-prozentigen Kommanditisten auf das starre/fixe Kapitalkonto; strukturändernder Zusammenschluss im Sinne der Rz 1299), beginnt kein neues Wirtschaftsjahr (siehe auch Beispiel in Rz 1385b).

4.3.1.3. Bewertung des übernommenen Vermögens

1455

Der in der Zusammenschlussbilanz des Übertragenden anzusetzende Wert ist für die übernehmende Personengesellschaft bindend. Das sind die Buchwerte und in den Ausnahmefällen der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte bzw. gemeinen Werte.

4.3.1.3.1. Übernahme von Betriebsvermögen
4.3.1.3.1.1. Allgemeines
1456

Unternehmensrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft die Wahl, die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen (§ 202 Abs. 2 UGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 UGB). Steuerrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG die steuerlich maßgebenden Werte des Übertragenden zwingend zu übernehmen.

Unternehmensrechtliche höhere Ansätze sind auf die steuerlichen Werte zu korrigieren. Diese steuerlichen Werte sind evident zu halten.

1457

Sollte sich nachträglich herausstellen, dass die aus dem Jahres- bzw. Zwischenabschluss in die Zusammenschlussbilanz übernommenen Buchwerte im Hinblick auf das Fehlen einer ausreichenden endgültigen Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung durch den Ansatz der höheren Teilwerte einschließlich eines selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes zu ersetzen sind, müssen auch diese Werte von der übernehmenden Personengesellschaft durch eine Korrektur der Übernahmewerte im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens berichtigt werden.

4.3.1.3.1.2. Übernahme von Grundstücken
1457a
  • Werden im Zuge eines Zusammenschlusses Grundstücke zum Buchwert übernommen (zur Ausübung der Aufwertungsoption siehe Rz 1425a), kommt gemäß § 25 Abs. 5 Z 1 UmgrStG eine gespaltene Betrachtungsweise zur Anwendung.
    Der Teilwert von Grund und Boden zum Zusammenschlussstichtag ist in Evidenz zu nehmen, wenn im Falle der Veräußerung am Zusammenschlussstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 beim Übertragenden gesamthaft anwendbar wäre ("Altvermögen"). Im Falle einer späteren Veräußerung ist wie folgt vorzugehen:
    • Für Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag kann der das Grundstück Übertragende die pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter auf den Grund und Boden anwenden; an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der in Evidenz genommene Teilwert.
    • Für Wertsteigerungen nach dem Zusammenschlussstichtag kann der das Grundstück Übertragende die pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden anwenden, soweit ihm dieser nach dem Zusammenschlussstichtag noch zuzurechnen ist (im Ausmaß seiner Beteiligungsquote); die Altvermögenseigenschaft des Grund und Bodens bleibt insoweit bestehen. Auf die anderen Zusammenschlusspartner kann die Altvermögenseigenschaft nicht übertragen werden, weshalb die ihnen zuzurechnenden stillen Reserven jedenfalls nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln sind; insoweit stellt der Grund und Boden Neuvermögen dar.

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer A ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. A und die natürliche Person B schließen sich zu einem nach dem 31.3.2012 liegenden Stichtag zur A&B-OG zusammen. Dabei überträgt A sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grund und Boden ("Altvermögen", Buchwert: 200; gemeiner Wert sowie Teilwert zum Zusammenschlussstichtag: 1.200). B leistet eine Bareinlage. Das geplante Beteiligungsverhältnis nach dem Zusammenschluss von A beträgt 70%, das von B 30%.

Der Grund und Boden wird zum Buchwert übernommen. Da bei dem den Grund und Boden Übertragenden A § 30 Abs. 4 EStG 1988 im Falle einer Veräußerung zum Zusammenschlussstichtag gesamthaft anwendbar wäre, kann die gespaltene Betrachtungsweise des § 25 Abs. 5 UmgrStG angewendet werden. Der Teilwert des Grund und Bodens zum Zusammenschlussstichtag (1.200) ist daher in Evidenz zu nehmen. Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Veräußerung des Grund und Bodens um 2.000, gilt Folgendes:

  • A kann die Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermitteln, wobei als Veräußerungserlös der in Evidenz genommene Teilwert gilt. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 168 (1.200*0,14).
  • A kann die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag insoweit weiterhin gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermitteln, als ihm der Grund und Boden nach dem Zusammenschluss noch zuzurechnen ist (Beteiligungsquote von 70%). Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 78,4 [(Veräußerungserlös 2.000 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.200)*0,7*0,14].
  • B muss die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag - hinsichtlich seiner Beteiligungsquote von 30% - nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 240 [(Veräußerungserlös 2.000 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.200)*0,3].

Der Sondersteuersatz gemäß § 30a Abs. 1 iVm § 30a Abs. 3 EStG 1988 kann von A und B auf die von ihnen zu versteuernden stillen Reserven angewendet werden. Zu den Vorsorgemethoden siehe Rz 1314a.

Alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise kann die Aufwertungsoption gemäß § 24 Abs. 3 UmgrStG in Anspruch genommen werden (siehe dazu Rz 1425a).

  • Werden im Zuge eines Zusammenschlusses mit einem Stichtag ab 1.4.2012 Grundstücke zum Buchwert übernommen und ging diesem Zusammenschluss ein Wechsel der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder eine Einlage aus dem Privatvermögen voraus (Wechsel oder Einlage vor dem 1.4.2012), ist beim Übertragenden § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Grundstücke am Zusammenschlussstichtag nur eingeschränkt anwendbar (gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 auf den Aufwertungsteilwert bzw. gemäß Z 4 auf den Einlageteilwert). Im Falle einer späteren Veräußerung kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 vom Übertragenden insoweit - somit auf den Aufwertungsteilwert bzw. Einlageteilwert - weiter angewendet werden (§ 25 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).

Beispiel 2:

Der Einzelunternehmer A ermittelt seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. A und die natürliche Person B schließen sich zu einem nach dem 31.3.2012 liegenden Stichtag zur A&B-OG zusammen. Dabei überträgt A sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grund und Boden (ursprüngliche Anschaffungskosten: 100; gemeiner Wert sowie Teilwert zum Zusammenschlussstichtag: 1.500); B leistet eine Bareinlage. A führte in seinem Einzelunternehmen in der Vergangenheit einen Wechsel der Gewinnermittlung durch; der Teilwert von Grund und Boden im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung betrug 1.000. Das geplante Beteiligungsverhältnis von A und B nach dem Zusammenschluss beträgt jeweils 50%. Da § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Zusammenschlussstichtag gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 nur eingeschränkt anwendbar war, kann die pauschale Gewinnermittlung weiter angewendet werden, wobei der Aufwertungsteilwert an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt.

Kommt es später zu einer Veräußerung des Grund und Bodens um 2.200, gilt Folgendes:

  • A kann die Wertsteigerungen bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln; die Regelung des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 ist auch nach dem Zusammenschluss weiterhin anzuwenden. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit in diesem Fall 140 (1.000*0,14).
  • A hat die Wertsteigerungen, die ab dem Wechsel der Gewinnermittlungsart bis zum Zusammenschlussstichtag eingetreten sind, nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 500 (Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.500 minus Aufwertungsteilwert 1.000).
  • A und B haben die Wertsteigerungen nach dem Zusammenschlussstichtag - ihren Beteiligungsquoten entsprechend - ebenfalls nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 700 (Veräußerungserlös 2.200 minus Teilwert zum Zusammenschlussstichtag 1.500; somit für A und B jeweils 350).

Der Sondersteuersatz gemäß § 30a Abs. 1 iVm § 30a Abs. 3 EStG 1988 kann von A und B auf die von ihnen zu versteuernden stillen Reserven angewendet werden.

Alternativ kann die Aufwertungsoption gemäß § 24 Abs. 3 UmgrStG in Anspruch genommen werden (siehe dazu Rz 1425a); dabei kann für die bis zum Wechsel der Gewinnermittlung angefallenen Wertsteigerungen § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.

Werden im Rahmen eines Zusammenschlusses außerhalb eines begünstigten Vermögens Grundstücke des Privatvermögens zu Buchwerten übertragen (zur Ausübung der Aufwertungsoption siehe Rz 1425a) und wäre § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Zusammenschlussstichtag gesamthaft oder eingeschränkt beim Übertragenden anwendbar, kommt § 25 Abs. 5 UmgrStG sinngemäß zur Anwendung, soweit keine Änderung der Zurechnung erfolgt (siehe Rz 1417).

4.3.1.3.2. Übernahme von außerbetrieblichem Vermögen
1458

Für einen Zusammenschlusspartner, der - neben Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG oder ausschließlich - einzelne Wirtschaftsgüter überträgt bzw. eine Bareinlage leistet, gelten hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter die Bestimmungen betreffend Buchwertfortführung nicht. Zur Bewertung siehe Rz 1417. Zur Übertragung von außerbetrieblichen Grundstücken im Zuge eines Zusammenschlusses siehe Rz 1457a und Rz 1425a).

4.3.1.3.3. Bewertung bei Import-Zusammenschlüssen
1458a

Ein Import-Zusammenschluss liegt vor, wenn ausländisches Vermögen auf eine inländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die inländische Personengesellschaft übertragen werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich dieses Vermögens entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 25 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden.

Der höhere Teilwert wird auch für wieder übernommenes Vermögen angesetzt, für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 160b).

1458b

Die Neubewertung hatzum höheren Teilwert nach §§ 25 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG 25 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988hat nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines vonVermögen übernommen wird, für das die Steuerschuld aufgrund der nunmehr übernehmenden Personengesellschaft nach § 6 Z 6 EStG 1988ertragsteuerlichen Vorschriften ursprünglich nicht festgesetzt worden ist (Re-Import, siehe Rz 160c oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG); in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handeltdiesem Fall sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden istAnschaffungskosten bzw. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden. Bei nach dem 31.12.2015 erfolgenden Re-Importen kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Zusammenschlussstichtag niedriger sein (Bewertungshöchstgrenze, siehe Rz 160c).

4.3.2. Rechts- und Geschäftsbeziehungen zum Übertragenden

1459

Ist der Übertragende vor dem Zusammenschluss hinsichtlich des übertragenen Vermögens in steuerlich anerkannten Rechtsbeziehungen zur übernehmenden Personengesellschaft gestanden, können die Beziehungen nach dem Zusammenschlussstichtag ertragsteuerlich nicht mehr wirksam sein. Bspw. sind Leistungen des übertragenen Betriebes an die übernehmende Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages ertragsteuerlich Innenvorgänge ohne Realisierungscharakter.

1460

Soweit es durch die Vermögensübertragung zur Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten in einer Hand kommt (Confusio), sind allfällige Buchgewinne oder Buchverluste steuerwirksam und in dem auf den Zusammenschlussstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen. Ein dem Confusio-Tatbestand gleichkommender Fall kann sich dadurch ergeben, dass sich zwei Einzelunternehmer mit Leistungsbeziehungen zu einer neuen Mitunternehmerschaft zusammenschließen und die Forderungen und Verbindlichkeiten in der Mitunternehmerschaft zusammentreffen; idR werden diese Positionen allerdings in das jeweilige Sonderbetriebsvermögen übernommen und bleiben damit steuerwirksam.

Beispiel:

A und B schließen ihre Einzelunternehmen nach Art. IV UmgrStG zu einer neuen Personengesellschaft zusammen.

Der Einzelunternehmer A hat gegen den Einzelunternehmer B eine Forderung (Anschaffungskosten 100, teilwertberichtigt auf 25), B hat im Betriebsvermögen eine Verbindlichkeit von 100 an A.

Forderung und Verbindlichkeit gehen auf die Mitunternehmerschaft über. Infolge Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit entsteht ein steuerpflichtiger Confusio-Gewinn von 75. Dieser müsste zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung dem B zugerechnet werden, da er durch den Wegfall seiner Schuld von 100 nach Ausgleich mit der bei A noch zu Buche stehenden 25 Forderung um 75 bereichert wird.

Übertragen A und B die Forderung bzw. die Verbindlichkeit jeweils in das Sonderbetriebsvermögen, ist die Tilgung bei A insoweit gewinnerhöhend, als sie 25 übersteigt und bei B ein Gewinn in dem Ausmaß, in dem eine Tilgung endgültig nicht mehr zu erfolgen hat.

Sollte A auf die Forderung vor dem Zusammenschlussstichtag verzichten, liegt entweder ein betrieblicher oder ein außerbetrieblicher Vorgang vor, der nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Gleiches gilt für einen Verzicht im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.

1461

Führt ein Mitunternehmer neben der Mitunternehmerschaft einen eigenständigen (Teil)Betrieb, sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages die Leistungsbeziehungen zwischen diesem (Teil)Betrieb und der Gesellschaft anzuerkennen, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 5860 ff).

4.3.3. Internationale Schachtelbeteiligung

4.3.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1461a

Eine internationale Schachtelbeteiligung kann im Hinblick auf die in § 10 Abs. 2 KStG 1988 vorgesehene Möglichkeit einer mittelbar gehaltenen Beteiligungen zusammenschlussveranlasst entstehen bzw. erweitert werden.

Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft eine weniger als 10% betragende Beteiligung der ausländischen Körperschaft besitzt und durch eine Vermögensübertragung auf eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten quotenmäßig an der Beteiligung der Mitunternehmerschaft an derselben ausländischen Körperschaft in Summe nunmehr eine 10% oder mehr betragende Beteiligung besitzt. Eine Erweiterung ist denkbar, wenn die von der Körperschaft gehaltene internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Grund des Zusammenschlusses durch die mittelbar durch die Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligung den Besitzstand erweitert.

1461b

Die mit dem Entstehen oder der Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung verbundene Ausnahme von der Steuerneutralität stellt darauf ab, dass die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch in der Folge bei der an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligten Körperschaft steuerhängig bleiben. Es unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren Teilwert der Schachtelbeteiligung an dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag bei späterer Realisierung der Körperschaftsteuerpflicht. Der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

Da der Zusammenschluss keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität und die dargestellte Ausnahme davon zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist beginnt in diesem Fall ab dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag zu laufen.

4.3.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1462

Eine am Zusammenschlussstichtag bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 geht durch einen Zusammenschluss dann unter, wenn sie durch eine Körperschaft im Rahmen der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine Mitunternehmerschaft übertragen wird und auf Grund der quotenmäßigen Beteiligung an der übernehmenden Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an der ausländischen Körperschaft von weniger als 10% entsteht (§ 25 Abs. 3 UmgrStG).

1463

Im Falle des Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung hat eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Zusammenschlussstichtag zu erfolgen. Der höhere Teilwert ist nach § 25 Abs. 3 Z 2 UmgrStG um

  • bis zum Zusammenschlussstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
  • bis zum Zusammenschlussstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge und
  • vor dem Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988

zu kürzen. Der sich nach der Kürzung ergebende Betrag gilt für die an der übernehmenden Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu nehmen.

4.3.4. Buchführungsgrenzen

1464

Wird zivilrechtlich eine Personengesellschaft durch den Zusammenschluss erst begründet, die nicht schon nach der Rechtsform rechnungslegungspflichtig im Sinne des UGB ist, besteht die Rechnungslegungspflicht (nach einem Rumpf-Pufferjahr) bereits ab dem der tatsächlichen Übernahme des Vermögens folgenden Geschäftsjahr, wenn ein Rechtsvorgänger hinsichtlich des übernommenen (Teil-)Betriebes zur Rechnungslegung verpflichtet war, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen (Teil-)Betrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht wurde. War keiner der Rechtsvorgänger hinsichtlich der übernommenen (Teil-)Betriebe zur Rechnungslegung verpflichtet, ist für neue Unternehmer und für übernommene (Teil-)Betriebe der Zeitraum des § 189 UGB von zwei Geschäftsjahren beim neuen Unternehmer zu beachten. Dieselben Grundsätze kommen zur Anwendung bei Veränderungen einer bestehenden Personengesellschaft durch Zusammenschluss. Eine bilanzsteuerliche und zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge ist nicht maßgeblich.

4.3.5. Zusammenschlussbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

1464a

Hinsichtlich der Änderungen auf Grund der Vermögensübertragung durch eine Körperschaft in Bezug auf offene Ausschüttungen und Zinsenerträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren nach dem Zusammenschlussstichtag siehe Rz 565a ff. Die Wirkungen treten nicht ein, wenn die Ausschüttungen bzw. Geldeinlagen und Wertpapiere nach dem nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 Z 4 und 5 UmgrStG nicht auf die Personengesellschaft übertragen werden.

4.4. Behandlung der Mitunternehmer

4.4.1. Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils

1465

Mit der Übernahme des übertragenen Vermögens durch die Personengesellschaft (Rz 1452) zu Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages erwirbt der Übertragende auch das als Gegenleistung bestimmte Gesellschafterrecht. Zu diesem Zeitpunkt treten auch die einkommensteuerrechtlichen Folgen allfälliger äquivalenzverletzungsbedingter Anteilsveränderungen ein (siehe Rz 1472).

4.4.2. Bewertung des Mitunternehmeranteils

1466

Das als Gegenleistung erworbene Gesellschafterrecht ist dem Grunde nach auf Grund der Spiegelbildtheorie mit dem Mitunternehmeranteil laut Zusammenschlussbilanz ident. Im Falle der Vermögensübertragung durch einen nicht rechnungslegungspflichtigen Partner auf eine rechnungslegungspflichtige Personengesellschaft wirkt sich der Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 analog zur Regelung in § 20 Abs. 8 UmgrStG entsprechend auf den Mitunternehmeranteil aus (Berücksichtigung von bisher nicht erfassten Passivposten).