Richtlinie des BMF vom 14.05.2019, BMF-010200/0024-IV/6/2019 gültig ab 14.05.2019

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)

21.2 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)

6422

§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 regelt die AfA für sämtliche Überschusseinkünfte. Besondere Bedeutung hat die Bestimmung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden. Die Geltendmachung der AfA setzt voraus, dass die Person, die die Einkünfte bezieht, auch wirtschaftlicher Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsgutes ist. Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums siehe Rz 104 ff. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist abhängig von der Art des Erwerbes des Wirtschaftsgutes. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 EStG 1988 ist auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) möglich. Weist ein Gebäude Mängel auf, deren Sanierung wirtschaftlich nicht vertretbar ist, ist es wirtschaftlich verbraucht, sodass eine AfaA in Betracht kommt (VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110, kein Anwendungsfall der so genannten Opfertheorie, siehe dazu Rz 2618). Zur Verteilung einer Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängender Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 siehe Rz 6488a ff.

6423

Nach der Rechtsprechung (vgl. VwGH 27.11.1984, 83/14/0046) kommt bei Gebäuden eine AfA bereits ab der Fertigstellung (Bereitstellung zur Vermietung), somit unter Umständen vor der Erzielung von Mieteinnahmen, in Betracht. Die Anerkennung einer AfA als vorweggenommene Werbungskosten setzt voraus, dass die Absicht zur künftigen Vermietung deutlich nach außen in Erscheinung tritt. Eine private Nutzung vor Vermietung schließt die Anerkennung von AfA als vorweggenommene Werbungskosten jedenfalls aus.

21.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei entgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988)

6424

Rechtslage bis zur Veranlagung 2012

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder hergestelltes Gebäude unmittelbar ab oder innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Dies ist der Fall, wenn die Vermietung spätestens innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung beginnt oder innerhalb dieses Zeitraumes Aktivitäten gesetzt werden, die auf die Vermietung abzielen. Ist dies nicht der Fall, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen.

Rechtslage ab der Veranlagung 2013

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder hergestelltes abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Bei Grundstücken, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder danach angeschafft bzw. hergestellt wurden, und die nach dem 31.12.2012 erstmals zur Erzielung von Einkünften verwendet werden, sind jedenfalls die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen. Dies gilt auch für sonstige abnutzbare Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2012 erstmals zur Erzielung von Einkünften verwendet werden.

6425

Bei Anschaffung gegen Einmalbetrag oder Raten und bei Herstellung in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen; zum Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten siehe Rz 2164 ff.

6426

Beim Erwerb durch Tausch in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und allenfalls zusätzlich zu leistende Einmalbeträge und zu übernehmende Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen.

6427

Wird eine Immobilie gegen Kaufpreisrente erworben und innerhalb von 10 Jahren vermietet, bildet ab 2004 der Rentenbarwert gemäß § 16 BewG 1955 idF Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten die AfA-Bemessungsgrundlage (Rz 7020, 7021 f). Wird hinsichtlich der Rentenbesteuerung in die alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff), ist der Rentenbarwert gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten zu ermitteln (siehe Rz 7021a). Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage nur jener Teil, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist, maßgebend. Zur Einstufung und Bewertung von Renten siehe Rz 7001 ff.

6428

Wird ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, so tritt gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 der Entnahmewert für die AfA-Bemessung an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Falle der Betriebsaufgabe tritt der Aufgabewert an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigte Gebäudeteile vermietet, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988, siehe auch Rz 5717a).

21.2.1.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Grundstück, das erstmals nach dem 31.12.2012 zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988)

6429

Für den Fall der nach dem 31.12.2012 erfolgenden erstmaligen Nutzung eines vom Steuerpflichtigen bisher privat genutzten und zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Gebäudes für Zwecke der Einkünfteerzielung bestehen besondere Regelungen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988). Diese sind den Bewertungsbestimmungen für die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen nachgebildet. Es ist daher zu unterscheiden zwischen

Gebäuden, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren, und

Gebäuden, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren.

6430

Für Gebäude, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren, sind die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen (siehe Rz 6424).

6431

Für Gebäude, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen. Zu den fiktiven Anschaffungskosten siehe Rz 6441 ff.

6432

Beginnt die Verwendung eines Gebäudes des Altvermögens zur Erzielung von Einkünften nach dem 31.12.2012, sind die fiktiven Anschaffungskosten nur dann als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen, wenn die Verwendung zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt. Eine erstmalige Verwendung liegt nicht vor, wenn das Gebäude bereits zuvor - wenn auch mit einer mehrjährigen Unterbrechung - zur Erzielung von betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften verwendet wurde.

Wie schon der Charakter des Altvermögens eine Eigenschaft des Gebäudes darstellt, bezieht sich auch der Umstand der erstmaligen Verwendung im Falle des unentgeltlichen Erwerbes auf das Gebäude und nicht auf den Steuerpflichtigen. Wurde das Gebäude im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes bereits durch den Rechtsvorgänger zeitweise zur Einkünfteerzielung verwendet, liegt auch beim Rechtsnachfolger keine erstmalige Verwendung vor. Es bestehen aber keine Bedenken, für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt.

6433

Im Falle der Veräußerung ist der Veräußerungsgewinn in zwei Schritten zu ermitteln. In einem ersten Schritt sind die fiktiven Anschaffungskosten als Basis für die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 anzusetzen, wodurch die stillen Reserven vor dem Beginn der Verwendung zur Einkünfteermittlung erfasst werden. In einem zweiten Schritt sind die im Zeitraum nach Beginn der erstmaligen Verwendung zur Einkünfteerzielung entstandenen stillen Reserven dagegen nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln (§ 30 Abs. 6 lit. a EStG 1988; siehe dazu Rz 6658).

Übersicht:

Beginn erstmalige Vermietung

Vor 2013

Ab 2013

Ansatz AfA-Bemessungsgrundlage Gebäude

Altvermögen (am 31.3.2012 nicht steuerverfangen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012)

Fiktive AK

Bei Veräußerung:

Erfassung der gesamten Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988

Fiktive AK

Bei Veräußerung:

Erfassung der fiktiven AK gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988

Restliche Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988

 

Neuvermögen (am 31.3.2012 steuerverfangen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 oder danach erworben)

Fiktive AK

Bei Veräußerung:

§ 30 Abs. 4 EStG 1988 steht nicht zu

Erfassung der gesamten Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 (von tatsächlichen AK)

AK/HK

Bei Veräußerung steht § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu

21.2.1.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF des BudBG 2007) - Rechtslage ab 1.1.2007 bis 31.7.2008

6433a

Ab der VeranlagungRandzahl 6433a: derzeit frei 2007 sind bei erstmaligen Nutzung eines früher angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung der AfA die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zu Grunde zu legen. Zur AfA-Bemessung nach Inanspruchnahme der Gebäudebegünstigung nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 siehe Rz 6432, die entsprechen gilt.

21.2.1.321.2.1.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) - Rechtslage ab 1.8.2008 bis 31.12.2012

6433b

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (fiktive Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage) ist anzuwenden, wenn ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Gebäude (Wohnung) erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Voraussetzung ist somit, dass

1.die Anschaffung oder Herstellung nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung erfolgt ist (siehe Rz 6433c und Rz 6424) und

2.die Verwendung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt (Rz 6433d).

Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, hat die Bemessung der Gebäude-AfA nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a oder b EStG 1988 zu erfolgen.

6433c

Die Anschaffung oder Herstellung ist nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung erfolgt, wenn die Vermietung frühestens nach Ablauf von einem Jahr nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung beginnt oder erst nach einem Jahr Aktivitäten gesetzt werden, die auf die Vermietung abzielen (siehe dazu auch Rz 6424).

6433d

Die Verwendung des Gebäudes (Wohnung) zur Einkünfteerzielung muss erstmalig erfolgt sein. Das ist nur insoweit der Fall, als das Gebäude (Wohnung) vom Steuerpflichtigen selbst nicht bereits einmal zur Erzielung betrieblicher oder außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden ist.

6433e

In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, ist die AfA fortzusetzen, wobei der auf die "Nichtvermietung" entfallende Zeitraum die noch verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 nicht verkürzt.

Beispiel:

A beginnt 01 mit der Vermietung (AfA-Bemessungsgrundlage 100.000, AfA iHv 1,5% = 1.500). Mit Ende des Jahres 10 wird die Vermietung beendet (steuerlicher Wert Ende 10: 85.000). In den Jahren 11 bis 15 nutzt A das Gebäude privat. Anfang 16 beginnt er neuerlich mit der Vermietung.

Ausgehend von einem steuerlichen Wert Anfang 16 von 85.000 beträgt die AfA im Jahr 16 und den Folgejahren der Vermietung 1.500.

In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung betrieblicher Einkünften genutzt wurde, ist zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage vom Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert) auszugehen. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war.

6433f

Wurde ein früher vermietetes Gebäude unentgeltlich erworben und wird es auch vom Steuerpflichtigen vermietet, ist grundsätzlich die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen (siehe dazu Rz 6442c).

Es bestehen jedoch keine Bedenken, der AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu Grunde zulegen, wenn seit der Beendigung der Vermietung durch einen Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren vergangen ist.

Der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger ist es gleichzuhalten, wenn der Steuerpflichtige selbst im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes das Mietverhältnis, das durch einen Rechtsvorgänger eingegangen wurde, kündigt. Eine Kündigung erfolgt dann im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes, wenn sie innerhalb von drei Monaten nach der Einantwortung oder der Annahme der Schenkung ausgesprochen wird.

6433g

Wurde ein unentgeltlich erworbenes Gebäude (eine unentgeltlich erworbene Wohnung) durch einen Rechtsvorgänger noch nicht zur Einkünfteerzielung verwendet, bestehen keine Bedenken, der AfA die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu Grunde zu legen.

21.2.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988)

21.2.2.1 Rechtslage für Übertragungen von Gebäuden vor dem 1.8.2008

6434

Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend. Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.

6435

Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches. Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.

6436

Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines Gebäudes, das im Zeitpunkt des Erwerbs zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung), sind wahlweise der zuletzt festgestellte Einheitswert oder die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988). Der Steuerpflichtige muss den Antrag auf Geltendmachung der fiktiven Anschaffungskosten für das Kalenderjahr stellen, in dem er das Gebäude unentgeltlich erworben hat und daher zumindest eine halbe Jahres-AfA vorzunehmen ist (VwGH 23.04.1980, 1690/79). Die einmal getroffene Wahl der Bemessung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten kann nicht mehr rückgängig gemacht werden (VwGH 01.07.1992, 91/13/0062). Der Antrag, die Absetzung von den fiktiven Anschaffungskosten vorzunehmen, kann allerdings auch noch im Rechtsmittelverfahren gestellt werden (VwGH 11.11.2008, 2004/13/0040).

Von dem Wahlrecht auf AfA von den fiktiven Anschaffungskosten wird dann noch nicht konkret Gebrauch gemacht, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Fall, in welchem sich bei Ansatz einer von den fiktiven Anschaffungskosten ausgehenden AfA ein Verlust ergibt, auf eine Verlustveranlagung verzichtet (weil in einem solchen Fall die Entscheidung des Steuerpflichtigen über eine Antragstellung im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht ausreichend klargestellt ist). Durch den Verzicht auf eine Verlustveranlagung wird somit das Wahlrecht auf Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten (bei einer in späteren Jahren durchzuführenden Pflichtveranlagung) nicht konsumiert (VwGH 18.7.2001, 98/13/0003).

6437

Bei unentgeltlicher Übertragung unter Lebenden gehen die Zehntel-Randzahlen 6434 bis Fünfzehntelabsetzungen nach6440: derzeit frei § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 verloren, bei Erwerben von Todes wegen nur dann, wenn der Erwerber die AfA auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten bemisst (siehe auch Rz 6486).

6438

Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, das seit dem letzten entgeltlichen Erwerb noch nie zur Einkunftserzielung verwendet wurde, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen.

Ab der Veranlagung 2007 sind die fiktiven Anschaffungskosten maßgebende AfA-Bemessungsgrundlage (siehe Rz 6442a).

Bis zur Veranlagung 2006 sind die tatsächlichen Anschaffungskosten oder der (höhere) gemeine Wert AfA-Bemessungsgrundlage (siehe Rz 6428 bis Rz 6433). Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.

6439

Wurde ein Gebäude vom Rechtsvorgänger oder vom Rechtsnachfolger bereits zur Erzielung von Einkünften verwendet, so gelten - abgesehen von der "durchgehenden" Vermietung - die Rz 6432 und 6433.

6440

Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.

21.2.2.221.2.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb sonstiger Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 und § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988)

6440a

Werden Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Gebäudes unentgeltlich erworben, ist abhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung zur Einkünfteerzielung

  • die AfA auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes zu bemessen oder
  • die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen bzw. die AfA auf Basis der (historischen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu bemessen.

Die fiktiven Anschaffungskosten sind nur dann heranzuziehen, wenn die erstmalige Nutzung zur Einkünfteerzielung vor dem 1.1.2013 erfolgt. Wird daher Grund und Boden unentgeltlich erworben und zu einem späteren Zeitpunkt ein Bodenschatz entdeckt, existiert das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz erst ab dem Zeitpunkt der Entdeckung, wenn der Bodenschatz abbauwürdig und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (VwGH 29.03.2006, 2004/14/0063). In diesem Zeitpunkt wird das Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben. Wird der Bodenschatz vor dem 1.1.2013 in Nutzung genommen, sind die fiktiven Anschaffungskosten des Bodenschatzes daher gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 zum Zeitpunkt der Entdeckung zu ermitteln.

Wird der Bodenschatz nach dem 31.12.2012 in Nutzung genommen, ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen. Im Ergebnis ist daher auf die - im Fall der Entdeckung nicht vorhandenen - historischen Anschaffungskosten abzustellen; die Ermittlung der Einkünfte richtet sich nach Rz 6410b.

Zur Abgrenzung Betriebsvermögen - Privatvermögen siehe Rz 5042.

6440b

Bei einem unentgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht würde die Bemessung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten (Kapitalwert des Fruchtgenussrechtes) zu einer Steuerfreistellung der Erträgnisse aus dem Fruchtgenussrecht führen. Steuerpflichtig wäre lediglich ein Zinsanteil. Aus systematischen Gründen ist daher ein unentgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht einer AfA nicht zugänglich (UFS 28.01.2010, RV/3639-W/08 zu einem unentgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht an einer Liegenschaft).

Wird ein unentgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht nach dem 31.12.2012 erstmalig zur Einkünfteerzielung verwendet, sind mangels Anschaffung keine Anschaffungskosten gegeben, so dass schon aus diesem Grund die AfA-Bemessungsgrundlage mit 0 anzusetzen ist.

21.2.2.321.2.2.2 Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten

6441

Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 und § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988) sind aus der Sicht des Erwerbers nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für diesen Erwerb als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungsweg auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.

Fiktive Anschaffungskosten umfassen auch Nebenkosten. Als fiktive Nebenkosten können aber nur jene Kosten berücksichtigt werden, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären, wie insbesondere die Grunderwerbsteuer, nicht aber Maklergebühren oder Kosten für Inserate. Grundbuchseintragungsgebühren, Unterschriftsbeglaubigungsgebühren oder Firmenbucheintragungsgebühren sind bei tatsächlichem Anfall in der angefallenen Höhe anzusetzen.

Hinsichtlich der Höhe der Grunderwerbsteuer ist zu differenzieren: Abhängig vom konkreten Erwerbsvorgang ist, je nachdem welcher Steuersatz bei einem entgeltlichen Erwerb des betreffenden Grundstückes anzuwenden gewesen wäre (2% oder 3,5%), dieser Steuersatz auch für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen.

6442

Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl. dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109). Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Gleiches trifft für den Bewertungsvorgang selbst zu.

6442a

Die fiktiven Anschaffungskosten sind anschaffungsorientiert und gehen von einem ertragsorientierten Erwerber aus. Demgegenüber ist der gemeine Wert verkaufsorientiert und stellt nicht auf den Erwerbszweck ab. Daher werden die fiktiven Anschaffungskosten primär aus dem Ertragswert abgeleitet (vgl. Rz 6442), während beim gemeinen Wert die Sachwertkomponente umso bedeutsamer sein wird, je mehr sich das Objekt zur privaten Nutzung eignet. Bei typischen Ertragsobjekten, wie zB Mietwohngebäuden, werden gemeiner Wert und fiktiven Anschaffungskosten einander weitgehend entsprechen, während bei typisch der privaten Nutzung dienenden Objekten, zB Einfamilienhäusern, der gemeine Wert dem Sachwert entspricht. Bei Eigentumswohnungen wird der gemeine Wert am ehesten aus unbedenklichen Vergleichswerten abzuleiten sein; sind solche nicht vorhanden, ist die Gewichtung von Sach- und Ertragswert je nach Eignung des Objekts zur Eigennutzung oder Vermietung vorzunehmen.

21.2.2.421.2.2.3 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988) - Rechtslage für Übertragungen nach dem 31.7.2008

6442b

Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend. Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und Rz 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.

Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches. Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.

6442c

Die vom Rechtsvorgänger geltend gemachte AfA ist bis zur vollständigen Abschreibung vom Erwerber fortzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988). Grundsätzlich ist weder eine neue Bemessungsgrundlage noch ein neuer AfA-Satz zu ermitteln; Rz 3132 gilt entsprechend.

Dies gilt in folgenden Fällen:

1.Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das im Zeitpunkt des Erwerbes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung).

2.Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das zwar nicht durchgehend vermietet wird, aber vom Rechtsvorgänger bereits einmal vermietet wurde. Bei der Ermittlung der noch verbleibenden Nutzungsdauer gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 bzw. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 bleibt die Zeit der "Nichtvermietung" unberücksichtigt (siehe Rz 6433e).

Abweichend vom Ansatz der AfA des Rechtsvorgängers bestehen keine Bedenken, für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt (siehe zu neuerlichen Nutzungen vor dem 1.1.2012 Rz 6433f und zu neuerlichen Nutzungen nach dem 31.12.2012 Rz 6432).

Die Änderung der Bemessungsgrundlage ab 1.1.2016 auf Grund der gesetzlichen Änderung von § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 ist jedenfalls durchzuführen.

6442d

An die Stelle der seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt der Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert), wenn ein Gebäude (Wohnung) vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige das Gebäude unentgeltlich erworben hat, bereits zur Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt wurde. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war.

War das betreffende Gebäude zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen und liegt in derartigen Fällen zwischen der Beendigung der betrieblichen Nutzung durch den Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, kann die AfA-Bemessung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 erfolgen.

6442e

Erfolgt die AfA-Bemessung in Fällen unentgeltlicher Übertragung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988, ist eine aus Anlass der unentgeltlichen Übertragung anfallende Grunderwerbsteuer nicht abzugsfähig.

6442f

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008 (Fortsetzung der AfA des Rechtsvorgängers) ist - ebenso wie § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (Fortsetzung der Zehntel- bis Fünfzehntelabschreibungen in allen Fällen des unentgeltlichen Erwerbs) und § 28 Abs. 7 EStG 1988 (Entfall der besonderen Einkünfte bei unentgeltlichen Übertragungen unter Lebenden), jeweils idF des SchenkMG 2008, - auf Übertragungen der Einkunftsquelle anzuwenden, die nach dem 31. Juli 2008 erfolgt sind.

Bezüglich des Zeitpunktes der Einkunftsquellenübertragung (§ 124b Z 146 lit. c EStG 1988) gilt Folgendes:

  • Bei Übertragung eines Gebäudes (Eigentumswohnung) im Wege der Schenkung ist auf den Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung abzustellen (vgl. § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955).
  • Im Falle des Erwerbes eines Gebäudes (Eigentumswohnung) als Erbe gilt der Zeitpunkt des Todes des Erblassers als Zeitpunkt der Übertragung.
  • Wird ein Gebäude (Eigentumswohnung) als Legat erworben, ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung abzustellen (siehe Rz 14).

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 ist für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet werden (§ 124b Z 227 EStG 1988).

§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 ist letztmalig auf Übertragungen von Gebäuden vor dem 1.4.2012 anzuwenden (§ 124b Z 232 EStG 1988).

6442g

Wird vom Vorbehaltsfruchtnießer nach dem 31. Juli 2008 unentgeltlich auf das Fruchtgenussrecht verzichtet, sodass die Einkunftsquelle (wieder) unentgeltlich zum zivilrechtlichen Eigentümer wechselt, ist § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008 anzuwenden (ebenso bei Wegfall des wirtschaftlichen Eigentums nach dem 31. Juli 2008; UFS 24.05.2011, RV/2411-W/10). Hat der FruchtnießerFruchtgenussberechtigte mangels wirtschaftlichen Eigentums zwar keine AfA geltend gemacht, aber eine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet (Rz 113a), kann der Eigentümer eine AfA in Höhe der geleisteten Zahlung bis zur vollständigen Berücksichtigung der AfA geltend machen.

Hat der FruchtnießerFruchtgenussberechtigte keine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet, kann der Eigentümer ab Wegfall des Fruchtgenussrechtes die AfA des Rechtsvorgängers vor Fruchtgenusseinräumung geltend machen, wobei der auf die "Fruchtnießung" entfallende Zeitraum die noch verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 nicht verkürzt.

Beispiel:

Der Vater überträgt seiner Tochter ein Zinshaus und behält sich das Fruchtgenussrecht zurück. Er leistet der Tochter keine Substanzabgeltung. Somit kann die Tochter - obwohl Eigentümerin - keine AfA geltend machen.

Mit dem Tod des Vaters erlischt das Fruchtgenussrecht. Ab diesem Zeitpunkt kann die Tochter die AfA des Rechtsvorgängers geltend machen. Jene Zeiten, während denen weder der Vater noch die Tochter eine AfA geltend machen konnten, verkürzen nicht die Restnutzungsdauer.

6442h

Wird ein Gebäude (eine Wohnung) nach dem 31. Juli 2008 veräußert und vom Veräußerer später auf die Bezahlung des Kaufpreises verzichtet, ist zu prüfen, ob nicht eine unentgeltliche Übertragung iSd § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 vorliegt. Dies wird der Fall sein, wenn unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Sachverhaltes - ungeachtet des formellen Abschlusses eines Kaufvertrages - eine unentgeltliche Übertragung gewollt war.

6442i

Bei unentgeltlicher Übertragung nach dem 31. Juli 2008 können ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr restliche Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 vom Rechtsnachfolger fortgesetzt werden (siehe auch Rz 6486).

21.2.3 AfA-Satz, Nutzungsdauer

6443

Bei Gebäuden beträgt der AfA-Satz grundsätzlich bis zu 1,5% (1,5% entsprechen einer Nutzungsdauer von rund 67 Jahren). Nicht maßgeblich ist die Nutzungsart durch den Mieter; der AfA-Satz beträgt daher auch dann bis zu 1,5%, wenn der Mieter sein Mietobjekt zu gewerblichen Zwecken nützt. Der AfA-Satz von 1,5% gilt auch für ein Gebäude auf fremden Grund und Boden (Superädifikat, VwGH 23.05.2007, 2004/13/0052).

Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012), der einen grundsätzlich einheitlichen, jährlich geltend zu machenden AfA-Prozentsatz von 1,5% normiert, ändert es an der Höhe dieses AfA-Satzes nichts, wenn das vermietete Gebäude schon vor dem Eigentumsübergang in Nutzung stand (und sich damit eine Gesamtnutzungsdauer von über 66 Jahren errechnet, VwGH 18.07.2001, 98/13/0003). Ein höherer AfA-Satz (kürzere Nutzungsdauer) kommt - auch dann, wenn das Gebäude in gebrauchtem Zustand angeschafft worden ist - nur dann in Betracht, wenn auf Grund des Bauzustandes eine durch ein Gutachten nachzuweisende kürzere Restnutzungsdauer anzunehmen ist.

In jedem Fall ist eine kumulierte AfA über die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus nicht zulässig.

6444

Eine kürzere als die gesetzliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich durch ein Gutachten über den Bauzustand schlüssig und nachvollziehbar darzulegen (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192). Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung ist auch die Aussagekraft von Gutachten zu beurteilen, die vom Steuerpflichtigen selbst erstellt werden. Eine schlüssige Ermittlung der im Einzelfall anzusetzenden kürzeren Restnutzungsdauer setzt ein Eingehen auf den konkreten Bauzustand des Gebäudes voraus. Die Ermittlung einer fiktiven Gesamtnutzungsdauer, von der das Alter des Gebäudes abgezogen wird, bildet keine taugliche Grundlage zur Schätzung der Restnutzungsdauer.

Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).

Es bestehen keine Bedenken, von der genauen Überprüfung der Nutzungsdauer abzusehen, wenn das Gebäude vor 1915 erbaut wurde und der AfA-Satz nicht mehr als 2% beträgt.

Zu Gebäuden in Leichtbauweise siehe Rz 3139a.

6444a

Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis c EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) ergebenden Zeitpunkt zu ermitteln. Ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, ist bereits vom Ansatz her methodisch verfehlt. Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis c EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich (VwGH 25.4.2001, 99/13/0221; VwGH 22.6.2001, 2000/13/0175).

6445

Zur Verlängerung und Neubemessung der Restnutzungsdauer im Falle von nachträglichen Herstellungsaufwendungen siehe Rz 3121 und Rz 6476 ff.

21.2.4 AfA bei teilweiser privater Nutzung

6446

Wird ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene (Wohn-)Zwecke genutzt, steht die AfA nur für jenen Teil zu, der dem Ausmaß der Nutzung zur Erzielung von Einkünften entspricht. Die Ermittlung dieses Ausmaßes richtet sich grundsätzlich wie im betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche oder der Kubatur.