Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.7. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 20 UmgrStG)

3.7.5. Internationale Schachtelbeteiligung im Bereich der Gegenleistung

3.7.5.1. Überblick

1153

Die in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG geregelten Tatbestände des einbringungsbedingten Entstehens und der Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (zum Begriff siehe KStR 2001 Rz 551 ff) betreffen die der einbringenden Körperschaft zukommende Gegenleistung (siehe Rz 1157 ff).

1154

Hingegen können von den Regelungen des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG, die die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung beschreiben, nur die Anteile der Altgesellschafter an der übernehmenden Körperschaft betroffen sein (siehe Rz 1166 ff).

1155

Bei Einbringungen von Einbringungsvermögen mit nicht steuerhängigen stillen Reserven kommt § 20 Abs. 7 Z UmgrStG nicht zur Anwendung. Hingegen fallen Einbringungen werdender (siehe Rz 1164 f) internationaler Schachtelbeteiligungen unter § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG.

1156

Während § 20 Abs. 7 UmgrStG das einbringungsbedingte Entstehen, Erweitern und den Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft regelt, betrifft § 18 Abs. 4 UmgrStG vergleichbare Sachverhalte auf Ebene der übernehmenden Körperschaft selbst (siehe dazu Rz 984 ff).

3.7.5.2. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1157

Das einbringungsbedingte Entstehen bzw. Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ist hinsichtlich der Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG normiert. Die Regelung stellt dem Grundsatz der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097) entsprechend darauf ab, dass die im Einbringungsvermögen angesammelten stillen Reserven auch in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft steuerhängig bleiben, wenn durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht oder erweitert wird.

1158

Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist, dass der Einbringende eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist (zum Begriff siehe KStR 2001 Rz 341 f). Einbringungen von Vermögen dieser Körperschaften gleichgehalten sind Einbringungen von Vermögen durch Mitunternehmerschaften, an der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften beteiligt sind, da bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften stets die Mitunternehmer direkt als Einbringende anzusehen sind. Im Hinblick darauf, dass eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) ab 2004 auch bei Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft entstehen kann, ist es unerheblich, ob die Mitunternehmerschaft einbringungsbedingt untergeht oder nicht.

1159

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 kommt es bei Einbringungen in eine ausländische Gesellschaft, wenn die einbringende inländische Körperschaft:

  • keine Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft hält und ihr Anteile von mindestes 10% (bis 2003 25%) als Gegenleistung gewährt werden oder
  • eine Beteiligung von weniger als 10% (bis 2003 25%) hält, die durch die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung auf mindestens 10% (bis 2003 25%) ansteigt.

Im Fall der Einbringung durch eine nicht untergehende Mitunternehmerschaft gilt dies ab 2004 für den Fall, dass die Körperschaft an der Mitunternehmerschaft in einem Ausmaß beteiligt ist, das ihr die entsprechenden Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft vermittelt.

1160

Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zu Stande, wenn eine solche an der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestanden hat und durch die Einbringung durch neue oder ab 2004 bzw. 2006 auch bestehende Anteile erweitert wird. Der Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung umfasst auch die Veränderung der bestehenden Beteiligung durch Zurechnung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 1112) bei Einbringungen unter Verzicht auf Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG (siehe Rz 1068) infolge Identität der Eigentums- bzw. Beteiligungsverhältnisse. Durch die Wortwahl Veränderung in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zum Ausdruck, dass nicht nur Erweiterungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Zuschreibungen positiver Einbringungswerte, sondern auch Minderungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Abschreibungen negativer Einbringungswerte von dieser Regelung umfasst sind.

1161

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten des eingebrachten Vermögens von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) ausgenommen. Der Betrag ist in Evidenz zu nehmen. Mit dieser mit § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 984) identen Regelungstechnik wird erreicht, dass im Falle einer späteren Gewinnverwirklichung (Anteilsveräußerung, Liquidation der übernehmenden Körperschaft) die bis zur Einbringung steuerhängigen stillen Reserven des Einbringungsvermögen - soweit sie im Gewinn Deckung finden - steuerpflichtig bleiben.

Beispiel:

Die A-GmbH weist In der Bilanz einen Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) sowie seit mehr als zwei Jahren die 100-prozentige Beteiligung an der ausländischen B-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2.000.000) aus.

Die A-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG in die B-GmbH ein. In der Bilanz der A-GmbH steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des eingebrachten Vermögens in Höhe von 200.000 und dem höheren Teilwert in Höhe von 1.000.000 - somit 800.000 - von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 bzw. der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen und evident zu halten.

Die A-GmbH veräußert alle Anteile an der ausländischen B-GmbH fünf Jahre nach der Einbringung um 5.000.000, wobei Veräußerungskosten von 50.000 angefallen sind. Die A-GmbH erzielt einen Veräußerungsgewinn (siehe KStR 2001 Rz 572) in Höhe von 4.250.000 aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös in Höhe von 5.000.000 und den Veräußerungskosten in Höhe von 50.000 bzw. dem maßgeblichen Buchwert in Höhe von 700.000. Der Veräußerungsgewinn ist im Ausmaß der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 bzw. der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 800.000 nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG steuerpflichtig, der Restbetrag des Veräußerungsgewinnes in Höhe von 3.450.000 ist steuerfrei.

1162

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Wenn nach einer Einbringung, die nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) verursacht hat, eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zum Begriff siehe Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998) durch die ausländische übernehmende Körperschaft durchgeführt wird, gilt Folgendes:

  • Die Einlagenrückzahlung ist niedriger als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall beschränken sich die Auswirkungen auf eine erfolgsneutrale Abstockung des Beteiligungsbuchwertes um den Betrag der Einlagenrückzahlung. Es kommt insb. zu keiner Nachversteuerung der von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ausgenommenen Beträge.
  • Die Einlagenrückzahlung ist höher als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall greift bei Erfüllung der Jahresfrist für den im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen Einlagenrückzahlung und steuerlichen Buchwert der Beteiligung entstehenden Buchgewinn an sich die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003), weil auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 von dieser Regelung erfasst sind (siehe KStR 2001 Rz 568). Dieser Buchgewinn ist jedoch insoweit steuerpflichtig, als für die internationale Schachtelbeteiligung anlässlich einer vorangegangenen Einbringung eine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorliegt.
1163

Die Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) nur dann steuerbefreit, wenn die Beteiligung während eines Zeitraumes von einem Jahr (bis 2003 zwei Jahren) ununterbrochen bestanden hat (siehe KStR 2001 Rz 561). Hinsichtlich des Beginnes der Frist bei einbringungsbedingtem Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung und der damit verbundenen steuerfreien Veräußerungsmöglichkeit dieser Beteiligung ist zu unterscheiden:

  • Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt ein:
    • Die Jahresfrist (bis 2003 Zweijahresfrist) beginnt hinsichtlich der gewährten das Beteiligungsverhältnis verändernden Anteile mit dem Einbringungstag folgenden Tag zu laufen.
  • Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt nicht ein:
    • Besteht bereits vor der Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 und wird diese durch Gewährung weiterer Anteile quotengleich aufgestockt oder unterbleibt die Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG, wird eine neuerliche Besitzfrist nicht in Gang gesetzt. Die einbringungsbetroffenen Anteile teilen hinsichtlich der Besitzfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 das Schicksal der Altanteile.

3.7.5.3. Behandlung einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung

1164

Unter einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung versteht man eine die Zweijahresfrist noch nicht erfüllende Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Werdende internationale Schachtelbeteiligungen sind steuerhängig und können noch nicht fiktiv als bestehende internationale Schachtelbeteiligungen betrachtet werden.

Werdende internationale Schachtelbeteiligungen unterliegen nach § 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 der vorläufigen Besteuerung (siehe KStR 2001 Rz 562 f). § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt nicht zur Anwendung, wenn die Steuerhängigkeit der stillen Reserven im Einbringungsvermögen nicht gegeben ist.

1165

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes oder Teilbetriebes, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung. Entsteht bzw. erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, ist zu unterscheiden:

  • Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist (bis 2003 Zweijahresfrist) des § 10 Abs. 2 KStG 1988:
    • Die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBL. I 71/2003) gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt infolge der fehlenden Besteuerungsmöglichkeit der übertragenen Beteiligung am Einbringungsstichtag nicht zur Anwendung.
  • Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist (bis 2003 Zweijahresfrist) des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nicht:
    • Die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt ebenfalls nicht zur Anwendung, weil am Einbringungsstichtag hinsichtlich der übertragenen Beteiligung die Jahresfrist (bis 2003 Zweijahresfrist) zwar noch nicht erfüllt ist, aber diese auf Grund der steuerlichen "Gesamtrechtsnachfolgefiktion" bei der übernehmenden Gesellschaft weiterläuft.

3.7.5.4. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1166

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG regelt die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die Regelung bezieht sich ausschließlich auf die Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft, weil sich beim Einbringenden durch eine Einbringung die Beteiligung nur erhöhen und nicht vermindern kann.

Eine Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter kommt dann in Betracht, wenn dem Einbringenden im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile gewährt werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG ist, dass der Altgesellschafter vor der Einbringung mindestens mit 10% (bis 2003 25%) an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und die Beteiligungsquote durch die Einbringung auf weniger als 10% (bis 2003 25%) absinkt. Zusätzlich muss für die betreffenden Anteile die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (bis 2003 Zweijahresfrist) zum Einbringungsstichtag bereits abgelaufen sein.

Die durch § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG vermittelten Wirkungen gelten in Analogie zu der in § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Gegenleistungen für den Fall, dass die Einbringung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung:

  • in eine inländische übernehmende Körperschaft unabhängig von der Art der Gegenleistung erfolgt oder
  • in eine ausländische übernehmende Körperschaft erfolgt und die Gegenleistung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllt.
1167

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG stellt sicher, dass die in einer internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten, nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) nicht steuerhängigen stillen Reserven (siehe KStR 2001 Rz 565) im Falle des einbringungsbedingten Wegfalles der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerhängigkeit fallen. Als Regelungstechnik wird für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wie auf Ebene der übernehmenden Körperschaft in § 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 992 ff) die steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag verwendet. Dadurch bleiben die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven auch in Zukunft nicht steuerhängig, während die nach dem Einbringungsstichtag entstehenden stillen Reserven infolge des Wegfalles der Eigenschaft der Anteile als internationale Schachtelbeteiligung steuerverstrickt sind.

1168

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Teilwert der Anteile der Altgesellschafter höher als deren Buchwert ist. Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind:

  • allfällige vorher durchgeführte und nicht schon nach § 26a Abs. 16 KStG 1988 nachversteuerte Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 (zum Teilwertbegriff bei Beteiligungen und Anteilen an Körperschaften siehe EStR 2000 Rz 2238 ff),
  • bis zum Einbringungsstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
  • bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) (Rz 1161).

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.

3.7.6. Auswirkung des einbringungsbedingten Wechsels zur Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft nach § 5 EStG 1988 auf die Anteilsinhaber

1169

Die Auswirkungen des einbringungsbedingten Wechsels zur § 5 EStG 1988-Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft auf Ebene der Anteilsinhaber sind in § 20 Abs. 8 UmgrStG geregelt. Danach sind die Anschaffungskosten für Anteile im Privatvermögen bzw. die Buchwerte für Anteile im Betriebsvermögen in dem Ausmaß zu verändern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 UmgrStG beschränkt sich auf den bei der übernehmenden Körperschaft stattfindenden Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 Abs. 1 EStG 1988, da ein allfälliger Wechsel der Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der daraus resultierende Übergangsgewinn bzw. Übergangsverlust bereits beim Einbringenden zum Einbringungsstichtag zu erfassen ist (siehe Rz 818 ff). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 689 ff) und hier insb. die Grundsätze des § 4 Abs. 10 Z 2 und 3 lit. a EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 702 ff) zur Anwendung. Dies betrifft vor allem die in der § 4 Abs. 1 EStG 1988-Gewinnermittlung steuerlich nicht erfassten Wertänderungen von Grund und Boden sowie Änderungen durch Nachholung von Rückstellungsdotierungen und Teilwertabschreibungen und durch Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten.

1170

Mit der Regelung des § 20 Abs. 8 UmgrStG wird klargestellt, dass bei der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der einbringungsbetroffenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch jene Beträge zu berücksichtigen sind, die sich aus der Änderung der Gewinnermittlung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 963 f) ergeben. Es kommt daher als Rechtsfolge zu einer Erhöhung oder Verminderung der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Die Erhöhung oder Verminderung betrifft bei Einbringungen mit Anteilsgewährung die dem Einbringenden gewährten Anteile, bei Einbringungen ohne Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zu- bzw. Abschreibungsbeträge nach § 20 Abs. 4 UmgrStG. Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft auf die Evidenzkonten siehe Rz 1267.

Beispiel:

A besitzt alle Anteile an der B-GmbH und hält diese im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen 500.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt sein nicht protokolliertes Einzelunternehmen ohne Kapitalerhöhung mit Buchwert 2.000.000 und Verkehrswert 10.000.000 in die B-GmbH ein. In der Bilanz des Einzelunternehmens befindet sich seit mehr als 10 Jahren ein Grundstück mit Buchwert 500.000 und Verkehrswert 5.000.000. Die Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der B-GmbH erhöhen sich durch die Einbringung nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG um 2.000.000 und nach § 20 Abs. 8 UmgrStG um 4.500.000, sodass sie nach der Einbringung 7.000.000 betragen.