Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 14.11.2011

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.1. System und Anwendungsbereich (§ 1 UmgrStG)

1.1.2. Inländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG)

1.1.2.1. Allgemeines

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Unter § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG fallen Verschmelzungen inländischer Körperschaften nach inländischem Verschmelzungsrecht. Die Voraussetzungen und das Verfahren der Verschmelzung richten sich nach dem Personalstatut der beteiligten Körperschaften. Gemäß § 10 IPRG ist das Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat. Im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach welcher das Recht jenes Staates maßgebend ist, nach dem die Körperschaft gegründet worden ist (Staat in dem die Körperschaft ihren statutarischen Sitz hat) folgt § 10 IPRG der Sitztheorie. Der tatsächliche Verwaltungssitz ist jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des ständigen Geschäftsbetriebes gefasst werden. Der für die unbeschränkte Steuerpflicht maßgebende Ort der Geschäftsleitung (§ 27 Abs. 2 BAO) ist zwar mit dem gesellschaftsrechtlichen effektiven Verwaltungssitz nicht deckungsgleich, im Regelfall werden allerdings beide Orte übereinstimmen.

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Der ZuzugNach § 12 IPRG ist die Rechts- und Handlungsfähigkeit einer ausländischen Gesellschaft durch Verlegung des VerwaltungssitzesPerson nach deren "Personalstatut" zu beurteilen ist; wobei nach Österreich führt der Sitztheorie folgend dazu§ 10 IPRG das Personalstatut einer juristischen Person oder einer sonstigen Personenverbindung, dass für den österreichischen Rechtsbereich die Rechtspersönlichkeit einer Körperschaft grundsätzlich dann zu verneinenTräger von Rechten und Pflichten sein kann, das Recht des Staates ist, wenn die Körperschaft weder im Gründungsstaat noch einem Staat, derin dem der Rechtsträger den "tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung" (Verwaltungssitz) hat. In der Gründungstheorie folgt, sondern in einem Staat, für denVergangenheit haben die Sitztheorie gilt, ihren Hauptsitz hat, außer dieser Staat verweistösterreichischen Gerichte daher auf der Grundlage der §§ 12 und 10 IPRG auf dasGesellschaften, die nach dem Recht eines anderen Staates errichtet worden sind, jedoch ihren tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung nach Österreich verlegt hatten, die materiellen Normen des österreichischen Gesellschaftsrechts angewendet. Danach aber erwirbt eine Gesellschaft ihre Eigenschaft als juristische Person und damit ihre Rechtsfähigkeit erst mit der Gründungstheorie folgtEintragung in das österreichische Firmenbuch. Da aber eine nach ausländischem Recht wirksam errichtete Gesellschaft nicht alle formellen und materiellen Gründungsvoraussetzungen des österreichischen Rechts erfüllt, wurde ihr als solche die Eintragung in das Firmenbuch verweigert und sie wurde folglich von den österreichischen Gerichten nicht als rechtsfähige juristische Person anerkannt (so zB OGH v. 28.8.1997, 3 Ob 2029/96w). Allerdings hat sich durch die EUGH-Rechtsprechung (zunächst EuGH v. 9.3.1999 in der Rechtssache C-212/97, Centros Ltd., und schließlich EuGH v. 5.11.2002, in der Rechtssache C-208/00, Überseering) im EU/EWR-Raum eine Wende in Richtung Gründungstheorie vollzogen. Nun sind auch Staaten, die der "Sitztheorie" folgen, verpflichtet, bei einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründet wurde, nach Verlegung des Verwaltungssitzes in ihr Staatsgebiet die Rechts- und Parteifähigkeit dieser Gesellschaft anzuerkennen, wenn diese Gesellschaft auch nach der Verlegung des Verwaltungssitzes in das Inland rechtlich weiterhin bestehen bleibt und nicht aus diesem Anlass aufgelöst wird. Die durch die EuGH-Rechtsprechung geklärte Frage der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rechtsfähigkeit einer im Ausland gegründeten Gesellschaft mit inländischem Verwaltungssitz (doppelt ansässige Gesellschaft) war allerdings einerseits für die Frage ihrer Körperschaftsteuerpflicht insoweit nicht von Bedeutung, als der Umstand, dass einer im Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft im Inland keine gesellschaftsrechtliche Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde, auch in der Vergangenheit ihre unbeschränkte Steuerpflicht nicht ausgeschlossen hat (BFH v. 23.6.1992, BStBl. II 1992, 972). Andererseits kann aber nach wie vor durch die Verlegung des Verwaltungssitzes aus der "ausländischen Körperschaft" keine "inländische Körperschaft" werden. Daher bleibt die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG auf die Verschmelzung solcher Gesellschaften beschränkt, die nach österreichischem Gesellschaftsrecht gegründet wurden. Auch aus der Centrosoder einem diesem vergleichbaren Gesellschaftsrecht eines EU-Entscheidung des EuGH 9.3.1999 oder EWR-Mitgliedstaates, Rs C-212/97, ist nicht abzuleiten, dass sich die aus einem EU-Mitgliedsstaat zuziehende Gesellschaft in mit dem eine umfassende Amts- und Vollstrechungshilfe besteht (Beurteilung der Vergleichbarkeit anhand eine inländische Gesellschaft umwandelts Typenvergleichs), gegründet wurden.

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Nach dem Verständnis der in Österreich herrschenden Sitztheorie ist anlässlich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer juristischen Person in das Ausland ein Wechsel des Gesellschaftsstatuts in identitätswahrender Form nicht möglich, da der Wegzugsstaat idR eine Liquidation und der Zuzugsstaat eine Neugründung nach Maßgabe der nationalen Gründungserfordernisse verlangt. Führt die Verlegung des Verwaltungssitzes kraft handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Vorschriften zu einer Auflösung der Körperschaft und wird sie tatsächlich abgewickelt, ist gemäß § 19 KStG 1988 der Liquidationsgewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ist dies nicht der Fall, löst die bloße Verlegung des Verwaltungssitzes allenfalls eine Besteuerung der stillen Reserven gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 und nur insoweit aus, als Betriebsvermögen in das Ausland überführt wird. Aus dem Überseering-Urteil des EuGH 5.11.2002, Rs C-208/00 ergibt sich, dass auch ein Recht auf den identitätswahrenden Wegzug in einen anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat nicht besteht. Da die Niederlassungsfreiheit den identitätswahrenden Umzug von einem Sitztheoriestaat in einen anderen Sitztheoriestaat nicht ermöglicht, ist aufgrund der Auflösung der Gesellschaft keine Inlandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG möglich.

1.1.2.2. Verschmelzungen auf Grund handelsrechtlichergesellschaftsrechtlicher Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

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Nach den geltenden handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften sind nachstehende Verschmelzungsformen geregelt:

  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme (§§ 220 ff AktG)
  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Neugründung (§ 233 AktG)
  • Verschmelzung einer GmbH als übertragende Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft (§ 234 AktG)
  • Verschmelzung von GmbH (§§ 96 GmbHG in Verbindung mit § 219 ff AktG)
  • Verschmelzung von Genossenschaften (§ 1 ff GenVG).
  • Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) durch Verschmelzung (§§ 17 ff SEG),
  • Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) durch Verschmelzung (§§ 11 ff SCEG),
  • Folgeverschmelzungen von bereits bestehenden SE und SCE.

Diese handelsrechtlichen gesetzlichen Regelungen sind als abschließend zu verstehen. Weitere Verschmelzungsformen können daher weder durch Analogie noch im Wege der Privatautonomie begründet werden.

1.1.2.3. Verschmelzungen auf Grund anderer Gesetze (§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG)

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Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

  • Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)
  • Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)
  • Verschmelzung von Versicherungsvereins-Privatstiftungen (§ 61f VAG)
  • Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 59 VAG, § 72 VAG).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

1.1.2.4. Verschmelzungsartige Vermögensübertragungen (§ 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG)

33

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallen auch

  • Vermögensübertragungen einer AG auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 236 AktG und
  • Vermögensübertragungen eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit auf eine AG gemäß § 60 VAG

unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG.

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Gemäß § 236 AktG kann eine AG, die den Betrieb des Versicherungsgeschäftes zum Gegenstand hat, ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung auf einen "großen" Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit übertragen. Die übertragende AG erlischt ohne Liquidation. Anders als bei Verschmelzungen werden die Aktionäre der übertragenden AG nicht mit Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger sondern durch andere Entschädigungen (Barzahlungen) abgefunden.

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Umgekehrt kann auch ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gemäß § 60 VAG sein Vermögen als Ganzes ohne Abwicklung auf eine AG, die den Betrieb der Vertragsversicherung zum Gegenstand hat, übertragen. Diese Vermögensübertragung entspricht der Verschmelzung durch Aufnahme. Der übertragende Versicherungsverein geht ohne Liquidation unter und die Mitglieder sind mit Aktien an der übernehmenden AG abzufinden.

Zufolge § 63 Abs. 1 VAG steht diese Art der Vermögensübertragung auch kleinen Versicherungsvereinen im Sinne des § 62 ff VAG offen.

1.1.3. Ausländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG)

1.1.3.1. Anwendungsvoraussetzungen

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Eine Auslandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs.1 Z 4 UmgrStG liegt dann vor, wenn an einer solchen ausschließlich ausländische Körperschaften beteiligt sind und zwar unabhängig davon, ob inländisches oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Maßgebend ist das Personalstatut (vgl. Rz 28), dem die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften unterliegen. Kommt demnach ausschließlich ausländisches Gesellschaftsrecht zur Anwendung, fällt die Übertragung von inländischem Vermögen unter Art. I UmgrStG. Auf inländische Anteilsinhaber von ausländischen verschmelzenden Körperschaften ist Art. I UmgrStG ebenfalls anzuwenden. Die Steueransässigkeit der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften ist nicht maßgebend. Unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen daher nicht Verschmelzungen österreichischer Körperschaften, die auf Grund des Ortes der Geschäftsleitung im Ausland steueransässig sind.

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Eine Auslandsverschmelzung liegt auch vor, wenn die verschmolzenen Körperschaften dem Personalstatut verschiedener Staaten unterliegen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung) und die Rechtsordnungen der beteiligten Staaten eine solche Verschmelzung zulassen. Sind die verschmolzenen Körperschaften in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU steueransässig, kommen neben Art. I UmgrStG vorrangig auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 23.07.1990, 90/434 EWG (Fusionsbesteuerungsrichtlinie) zur Anwendung.

Beispiel:

Eine französische Aktiengesellschaft (SA) wird auf eine deutsche Aktiengesellschaft unter Wandlung zu einer SE verschmolzen. Der Vermögensübergang der inländischen Zweigniederlassung und des gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermittelnden inländischen Mietwohngrundstücks der SA sowie die Beteiligungen der inländischen Anteilsinhaber der SA und der übernehmenden AG unterliegen dem Art I UmgrStG.

1.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes

38

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um handelsrechtlichegesellschaftsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

1.1.3.3. Vergleichbarkeit mit inländischen Körperschaften

39

§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG umfasst die Verschmelzung ausländischer Körperschaften. Die Frage, ob die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger als Körperschaften zu qualifizieren sind, richtet sich nicht nach deren Personalstatut, sondern danach, ob sie nach ihren Rechtsgrundlagen und ihrer Organisation einer österreichischen juristischen Person vergleichbar sind (siehe KStR 2001 Rz 110). Diese Beurteilung hat ausschließlich nach österreichischen Rechtsnormen zu erfolgen.

Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe KStR 2001 Rz 551.

1.1.3.4. Auslandsverschmelzungen außerhalb des UmgrStG

40

Fällt eine Auslandsverschmelzung nicht unter Art. I UmgrStG, kommt es bei der übertragenden Körperschaft hinsichtlich ihres Inlandsvermögens zu einer Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 EStG 1988 (siehe KStR 2001 Rz 1452 ff). Auf Ebene der in Österreich steueransässigen Anteilsinhaber stellt der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft einen Anteilstausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 dar (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff).

1.1.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

41

Unter einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ist die Verschmelzung von Gesellschaften mit unterschiedlichem Personalstatut zu verstehen, dh. dass deren Zivilrechtsverhältnisse verschiedenen nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen unterliegen.

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung ohne Beteiligung österreichischer Körperschaften siehe Rz 36 ff.

1.1.4.1. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Gesellschaft

4241a

Eine grenzüberschreitende Verschmelzung zwischen einer österreichischen und einer ausländischen Körperschaft ist derzeit aus handelsrechtlicher Sicht umstritten. Das österreichische Gesellschaftsrecht anerkennt derzeit nur die verschmelzende Umwandlung auf einen ausländischen Hauptgesellschafter (§ 2 UmwG). Allerdings fällt ein derartiger Umgründungsschritt nicht unter Art. I UmgrStG sondern unter Art. II UmgrStG.

43

NachMit der Verordnung Nr. 2157/2001 des Rates der Europäischen Union vom 8.10.20018. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) wurde eine supranationale Gesellschaftsform für Großunternehmengrenzüberschreitend tätige Unternehmen geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen eröffnet. Nach dieser Verordnung mussist die SE eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG sein, deren Sitz (Hauptverwaltung im Sinne der Sitztheorie) sich in einem EU-Mitgliedsstaat befindet (Art. 7). Nach Art. 8 der Verordnung kann der Sitz der SE in einen anderen Mitgliedsstaat verlegt werden, ohne dass die Verlegung zur Auflösung der SE bzw. zur Gründung einer neuen SE führt.

Die Gründung einer SE kann nach Art. 2 Abs. 1 der SE-Verordnung durch die Verschmelzung von Aktiengesellschaften erfolgen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener EU-Mitgliedsstaaten unterliegen. Ferner können sich auch (bereits gegründete) Europäische Gesellschaften nach Art. 3 Abs. 1 der SE-Verordnung an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zur Gründung einer neuen SE beteiligen.

Mit 8. Oktober 2004 ist das Bundesgesetz vom 24. Juni 2004, BGBl. Nr. I 67/2004, mit dem ein Bundesgesetz über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) in Kraft getreten. Mit dem SE-Gesetz (SEG) werden in Ausführung der Regelungsaufträge und Regelungsermächtigungen der SE-Verordnung einzelne nationale gesellschaftsrechtliche Ergänzungsvorschriften erlassen.

Auf die Gründung einer in- oder ausländischen Europäischen Gesellschaft durch Verschmelzung finden die Art. 17 ff der SE-Verordnung, die §§ 17 ff SEG und die §§ 219 ff AktG Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet Art. I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

1.1.4.2. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Genossenschaft

41b

Die SE-Mit der Verordnung bedarfNr. 1435/2003 des Rates der TransformationEuropäischen Union vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (SCE-VO) wurde eine supranationale Genossenschaftsform geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen ermöglicht. Eine SCE kann unter anderem durch Verschmelzung von Genossenschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, gegründet werden, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 TS 4 SCE-VO). Am 18. August 2006 ist das innerstaatliche Recht und tritt am 8.10.2004Gesetz über das Statut der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea-SCE) - (SCE-Gesetz - SCEG) Art. I BGBl. I 104/2006 in Kraft getreten. Auf die Gründung einer Europäischen Genossenschaft durch Verschmelzung finden neben den Art. 19 ff SCE-VO, den §§ 11 ff SCEG auch die Bestimmungen des Genossenschaftsverschmelzungsgesetzes Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet daher auch Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

42

Dem Grunde nach ist eine unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG fallende Verschmelzung auch eine solche

  • auf eine ausländische SE oder SCE ("Export-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 43 ff und Rz 70 ff, und
  • auf eine inländische SE oder SCE ("Import-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 160a.
43

Soweit bei der Export-Verschmelzung Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt, kommt eine Besteuerung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung bleibt aufrecht, wenn und soweit

  • das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;
  • im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;
  • im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;
  • auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA besteuert werden können;
  • auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA Frankreich, DBA China, DBA Japan) gemäß § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.
44

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eingeschränkt wird, ist Art I UmgrStG nicht anwendbar und ein Liquidationsbesteuerungstatbestand im Sinne des § 20 bzw. des § 19 KStG 1988 gegeben. Zu einem Ausscheiden aus der österreichischen Besteuerungshoheit im Sinne von § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt es durch eine Export-Verschmelzung insbesondere dann, wenn

  • nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer inländischen Körperschaft übergehen und mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA besteht, das entsprechend Art 13 Abs. 5 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Körperschaft ausschließt;
  • nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer ausländischen Körperschaft oder einer in- oder ausländischen Genossenschaft übergehen (auf ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kommt es nicht an, weil § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst);
  • auf die ausländische Gesellschaft Auslandsvermögen (zB Betriebsstätte, unbewegliches Vermögen) übergeht, das mangels eines DBA oder aufgrund eines DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Lagestaat vor der verschmelzungsbedingten Übertragung in Österreich besteuert werden konnte;
  • ein Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmen übertragen wird und dieses aufgrund eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft, das wie Art. 8 OECD-MA ausgestaltet ist, nach der Verschmelzung infolge verschmelzungsbedingter Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht besteuert werden kann.
44a

In den Fällen der Liquidationsbesteuerung kann die übertragende Körperschaft bei Verschmelzung auf eine übernehmende

  • in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
  • eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur Norwegen),

die den Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben, zwischen der sofortigen oder der aufgeschobenen Liquidationsbesteuerung wählen.

44b

Die sofortige (volle oder anteilige) Liquidationsbesteuerung erfolgt zum Verschmelzungsstichtag. Die aufgeschobene Liquidationsbesteuerung (Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld) bezieht sich dem Grunde nach ebenfalls auf den Verschmelzungsstichtag, sie folgt aber entsprechend der dem EuGH-Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02, "Hughes de Lasteyrie du Saillant", Rechnung tragenden Neuregelung in § 6 Z 6 und § 31 EStG 1988. Im Falle der entsprechenden Antragstellung durch die übertragende Körperschaft wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt. Analog zu den Regelungen im EStG 1988 erstreckt sich die später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die inländische vermögensverwaltende A-AG wird zum 31.12.01 auf die ausländische B-AG bzw. nachmalige B-SE verschmolzen. Das Zurückbleiben des inländischen unbeweglichen Vermögens löst keine Liquidationsbesteuerung aus, hinsichtlich der seit Jahren bestehenden 25-prozentigen Beteiligung an der belgischen C-AG ergibt sich im Hinblick auf das Bestehen einer steuerneutralen internationale Schachtelbeteiligung kein Steuertatbestand, das Besteuerungsrecht geht hinsichtlich der 60-prozentigen Beteiligung an der inländischen C-GmbH (Buchwert 7.000, gemeiner Wert 12.000) und des 5-prozentigen Aktienbestandes an der deutschen D-AG (Buchwert 4.000, gemeiner Wert 5.400) verloren. Die A-AG begehrt den Steueraufschub. Es wird bescheidmäßig die Steuerschuld iHv insgesamt 1.600 (25% von 6.400) festgestellt.

Die übernehmende B-SE veräußert im Jahre 2004 die Hälfte der C-Beteiligung um 6.500 und die Aktien um a) 4.200, b) 3.800.

Die Festsetzung der Steuer zum 31.12.01 erfolgt auf Basis einer Bemessungsgrundlage im Falle a) von 2.700 (2.500 für die C-Beteiligung, 200 für die Aktien), im Falle b) von 2.500. Der Bescheid ergeht an B-SE als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG im Rahmen der umfassenden Amts- und Rechtshilfe.

44c

Sollte das Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Umgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung ausscheiden, kommt der Nachversteuerungstatbestand bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zum Tragen, sofern der Rechtsnachfolger auch eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare norwegische Kapitalgesellschaft ist.

Fortsetzung des Beispiels:

Die übernehmende B-SE bringt die C-Beteiligung zum 31.12.04 nach ausländischem Umgründungssteuerrecht zu Buchwerten in eine im selben Staat ansässige Kapitalgesellschaft ein. Die Steuerhängigkeit bleibt bestehen, bis die übernehmende Gesellschaft die C-Beteiligung veräußert.

44d

Zur Frage der Rückübertragung des Vermögens siehe Rz 160d. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in Fällen der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung siehe Rz 264.

Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag in das Ausland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

1.1.4.3. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf andere Körperschaften

45

Auf Export-Verschmelzungen auf übernehmende

  • in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaften außerhalb des Regelungsbereiches des SEG oder
  • in Staaten außerhalb der EU oder außerhalb des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässige Körperschaften

findet Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung, wenn sie im Firmenbuch bzw. dem ausländischen entsprechenden Register eingetragen und damit gesellschaftsrechtlich wirksam werden.

Inwieweit einesolche grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft nach österreichischem Gesellschaftsrechtgesellschaftsrechtlich zulässig istsind, ist gleichfallssomit eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46 ff). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

45

Im zweiten aufgezählten Fall kommt ein Steueraufschub bei Wegfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich nicht in Betracht.

Das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 1 letzter Halbsatz UmgrStG ist sowohl bei der "HereinZur Import-Verschmelzung" als auch bei der "Hinaus-Verschmelzung" zu beachten (vgl. siehe Rz 70 ff160a).

1.1.5. Maßgeblichkeit des HandelsrechtesGesellschaftsrechtes

1.1.5.1. Allgemeines

46

Infolge des Verweises des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf handelsrechtlichegesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorschriften ist die Frage, ob eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt, eine handelsrechtlichegesellschaftsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Verschmelzung weder handelsrechtlichgesellschaftsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Die übernehmende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein. Sie kann auch im Rückwirkungszeitraum bzw. bei einer Verschmelzung zur Neugründung gegründet werden. Körperschaftsteuerrechtlich entsteht die übernehmende Gesellschaft in diesen Fällen bereits mit Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages.

47

Wird die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine getrennte Besteuerung der verschmolzenen Körperschaften ab dem Verschmelzungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der verschmolzenen Körperschaften nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

48

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 HGBUGB von neun Monaten für die Anmeldung der Verschmelzung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

1.1.5.2. Vermögen

49

Anders als im Rahmen der übrigen Umgründungstatbestände setzt § 1 UmgrStG nicht voraus, dass im Zuge der Verschmelzung ein steuerlich definiertes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) übergeht. Es fällt daher auch die Verschmelzung bloß vermögensverwaltender Körperschaften (Holdinggesellschaften, Besitzgesellschaften) sowie von Mantelgesellschaften unter Art I UmgrStG.

50

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist eine umgründungssteuerrechtliche Regelung über das Erfordernis eines positiven Verkehrswertes bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft nicht erforderlich. Wird eine Verschmelzung trotz realer Überschuldung im Firmenbuch eingetragen, ist Art. I UmgrStG anzuwenden, solange die Firmenbucheintragung der Verschmelzung nicht nachträglich gelöscht wird.

1.1.5.3. Verbotene Einlagenrückgewähr

51

Ein handelsrechtlichesgesellschaftsrechtliches Hindernis für die Verschmelzung bei verbundenen Körperschaften oder bei einer Schwesterverschmelzung kann das Vorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr sein. Bei Vorliegen einer übernehmenden Körperschaft mit einem gegenüber der übertragenden Körperschaft niedrigerem NennkapitalEin Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ist entweder eine ordentliche Kapitalherabsetzung bei der übertragenden Körperschaft oder eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft oder der Nachweis gegenüber dem Firmenbuchgericht erforderlichallerdings auch dann gegeben, dass eine Befriedigung oder Sicherstellung der Gläubigerwenn ein Verschmelzungsbeschluss trotz Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr in sinngemäßer Anwendung der §§ 175 ff AktG bzwdas Firmenbuch eingetragen wird. der §§ 54 ff GmbHG vorgesehen wurde. Das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes ist jedenfalls Voraussetzung.

Zur verbotenen Einlagenrückgewähr bei Einbringungen siehe Rz 1084 ff.

1.1.5.4. Ausnahmen von der Maßgeblichkeit

52

Von der Maßgeblichkeit handelsrechtlichergesellschaftsrechtlicher Verschmelzungsvorschriften ausgenommen ist die Bewertung, da die §§ 2 und 3 UmgrStG eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften (grundsätzlich zwingende Buchwertfortführung bzw. Aufwertungsoption in bestimmten Ausnahmefällen) vorsehen, wogegen in der HandelsbilanzUGB-Bilanz nach Maßgabe des § 202 HGBUGB eine Aufwertung erfolgen kann, ohne dass dadurch die Geltung des Art. I UmgrStG oder zwingende (fakultative) steuerliche Bewertungen tangiert werden. Unterschiedliche Ansätze in der HandelsUGB- und Steuerbilanz sind daher hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkungen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz neben der HandelsbilanzUGB-Bilanz erstellt wird.

53

Sollte anlässlich einer Verschmelzung auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Sondernormen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG die Befassung eines Firmenbuchgerichtes nicht erforderlich sein, hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Die zuständige Abgabenbehörde hat gleichfalls zu entscheiden, ob eine Auslandsverschmelzung den inländischen Verschmelzungsvorschriften entspricht (vgl. Rz 38 ff) bzw. die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger inländischen Körperschaften vergleichbar sind (vgl. Rz 39).