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Richtlinie des BMF vom 19.07.2018, BMF-010200/0019-IV/1/2018, BMF-AV Nr. 106/2018 gültig ab 19.07.2018

InvFR 2018, Investmentfondsrichtlinien 2018

  • 3. Besteuerung von laufenden Erträgen aus Investmentfonds sowie Gewinnen aus der Veräußerung von Investmentfondsanteilen
  • 3.2. Anteile im Betriebsvermögen

3.2.4. Juristische Personen

332

Körperschaften können Betriebsvermögen und außerbetriebliches Vermögen haben. Bei § 7 Abs. 3-Körperschaften werden die Investmentfondsanteile in der Regel im Betriebsvermögen sein (Ausnahme zB Liebhabereibetrieb), bei § 7 Abs. 2-Körperschaften ist die Zuordnung zum betrieblichen oder außerbetrieblichen Bereich entscheidend.

Bei juristischen Personen, die den Anteil im Betriebsvermögen halten, ergeben sich im Vergleich zu Erträgen aus Investmentfondsanteilen im Betriebsvermögen von natürlichen Personen Unterschiede, die sich aus speziellen Gewinnermittlungsvorschriften bzw. Befreiungen bei juristischen Personen ergeben, zB:

  • Beteiligungserträge sind bei juristischen Personen grundsätzlich steuerbefreit, damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen sind nicht abzugsfähig (zum Beispiel im Zusammenhang mit einem eingekauften Ertragsausgleich von steuerfreien Erträgen).
  • Die von der ausschüttenden Körperschaft einbehaltene KESt aus inländischen Dividenden bzw. Gewinnanteilen ist auf die KöSt anrechenbar.
  • Der KESt-Abzug durch die depotführende Bank des Anteilinhabers wird in der Regel durch eine Befreiungserklärung nach § 94 Z 5 EStG 1988 unterdrückt.
  • Ein allfälliger KESt-Abzug führt niemals zur Endbesteuerung.

Die Unterschiede zur Behandlung von Anteilen im Betriebsvermögen natürlicher Personen werden in der Folge detailliert dargestellt.

3.2.4.1. Ausschüttung

3.2.4.1.1. Zeitliche Erfassung
333

Die zeitliche Erfassung erfolgt entsprechend der Erfassung im Betriebsvermögen von natürlichen Personen (siehe Rz 284 f).

Beispiel:

Das Geschäftsjahr des Investmentfonds I endet am 30.10. Die Ausschüttung der gesamten Erträge iHv 10 (davon 4 § 10 Ertrag) wird am 20.12. durchgeführt. Der Wert je Anteil zum 31.12. beträgt 100.

Die A-AG hat im Vorjahr 70 Anteile erworben. Die Ausschüttung ist mit dem Zufluss am 20.12. (unabhängig von der Art der Gewinnermittlung) zu erfassen.

Bei Anschaffungen nach dem Fondsgeschäftsjahresende erwirbt der Käufer den Anspruch auf die Ausschüttung. Der Betrag der Ausschüttung wird Teil der Anschaffungskosten. Erfolgt nun die Ausschüttung, sinkt der Wert des Anteils in genau dieser Höhe. Soweit dem Sinken des Wertes steuerpflichtige Erträge gegenüberstehen, ergeben sich keine Probleme. Bei steuerfreien Teilen steht das Absinken des Wertes in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den steuerfreien Erträgen. Für Anschaffungen nach dem Fondsgeschäftsjahresende ist der Buchwert steuerneutral in Höhe der steuerfreien Ausschüttungsbestandteile zu kürzen.

Beispiel:

Das Geschäftsjahr des Investmentfonds I endet am 30.10. Die Ausschüttung der gesamten Erträge iHv 10 (davon 4 § 10 Ertrag) wird am 20.12. durchgeführt. Der Wert je Anteil zum 31.12. beträgt 100.

Die A-AG erwirbt 70 Anteile am 30.11. um 110. Im Kaufpreis ist der ausschüttungsfähige Vorjahresgewinn (10) enthalten. Durch die Ausschüttung am 20.12. sinkt der Wert des Anteils um 10. Der steuerfreie Teil der eingekauften Ausschüttung (4) senkt den Buchwert auf 106. Die am 31.12. vorzunehmende Teilwertabschreibung iHv 6 ist steuerlich abzugsfähig. Im Ergebnis wirkt sich die eingekaufte Ausschüttung steuerlich nicht aus.

Eine Anrechnung der KESt (bzw. allfälliger ausländischer anrechenbarer Steuern) ist bei Zurechnung der Einkünfte als Ausschüttung möglich. Bei der Ermittlung der Höhe der anrechenbaren Steuern ist darauf abzustellen, ob der steuerliche Vertreter des Investmentfonds die Anzahl der ausgegebenen Anteile zum Zuflusszeitpunkt gemeldet hat (entsprechend Fonds-Melde-Verordnung 2015, Anlage 3, Z 4 Fileaufbau, Beschreibung Datensatz Start, Feld 20). Liegen diese Daten vor, ist die Anzahl der Anteile im Zuflusszeitpunkt zu verwenden. Andernfalls erfolgt die Anrechnung nur für Anteile, die zum Zeitpunkt des Fondsgeschäftsjahresendes gehalten werden. Dies ergibt sich daraus, dass die Gesamtsumme der anrechenbaren KESt für inländische Dividenden (bzw. auch der ausländischen anrechenbaren Steuer) eine unveränderliche Größe darstellt.

3.2.4.1.2. Komponenten und steuerliche Behandlung
334

Die Komponenten und deren Ermittlung und Meldung entsprechen der Behandlung im Betriebsvermögen von natürlichen Personen (siehe Rz 287 ff).

3.2.4.1.2.1. Einkünfte im Einzelnen
3.2.4.1.2.1.1. Dividenden
335

Dividenden sind im Rahmen der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 grundsätzlich steuerbefreit. Dies gilt jedenfalls für inländische Dividenden, bei ausländischen Dividenden gibt es davon Ausnahmen. Zur Beteiligungsertragsbefreiung siehe KStR 2013 Rz 1153 ff.

Die inländischen und ausländischen Dividenden werden zwar brutto dargestellt, die Kapitalertragsteuer bzw. ausländische Quellensteuer jedoch offen in Abzug gebracht. Damit fließt nur jener Teil der Dividendenerträge in den Reinertrag, der dem Fonds tatsächlich zugeflossen ist. Ebenso werden die damit zusammenhängenden Spesen gesondert erfasst, jedoch in der Ertragsrechnung von den Bruttodividenden abgezogen.

3.2.4.1.2.1.1.1. Inländische Dividenden
336

Inländische Beteiligungserträge sind gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 steuerfrei. Eine bei Ausschüttung an den Fonds von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer ist auf die Körperschaftsteuerschuld anrechenbar. Bei der Ermittlung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer ist zu unterscheiden:

  • Meldet der Fonds die Anzahl der Anteile zum Zuflusszeitpunkt gemäß Anlage 3, Zeile 20 zur FMV 2015, ist die Anzahl der gehaltenen Investmentfondsanteile im Zeitpunkt des Zuflusses relevant.
  • Erfolgt die Meldung nicht, ist die Anzahl der gehaltenen Investmentfondsanteile zum Ende des Fondsgeschäftsjahres relevant.

Beispiel:

Das Geschäftsjahr des Investmentfonds I endet am 30.10, bis dahin ist anrechenbare KESt iHv 300.000 € angefallen. Die Anzahl der Anteile zum Fondgeschäftsjahresende beträgt 1.000.000. Die Ausschüttung der gesamten Erträge wird am 20.12. durchgeführt. Die Anzahl der Anteile am 20.12. beträgt 1.100.000.

Erfolgt die Meldung der Anzahl der Anteile zum 20.12. beträgt die anrechenbare KESt je Anteil 0,27 Cent für die am 20.12. gehaltenen Stück.

Erfolgt die Meldung nicht, beträgt die anrechenbare KESt je Anteil 0,3 Cent für die am 30.10. gehaltenen Stück.

3.2.4.1.2.1.1.2. Ausländische Dividenden
337

Bei ausländischen Dividenden ist zu unterscheiden:

  • Dividenden aus internationalen Schachtelbeteiligungen, Beteiligungen an "EU-Körperschaften" sowie aus bestimmten Beteiligungen, deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe mit Österreich vereinbart hat sind grundsätzlich steuerfrei.
  • Liegt ein Fall des Missbrauchsverdachts (§ 10 Abs. 4 KStG 1988) oder des Besteuerungsvorbehaltes (§ 10 Abs. 5 KStG 1988) vor, kommt es zu einem Methodenwechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode (im Detail siehe KStR 2013 Rz 1228 ff; zu Erleichterungen für Investmentfonds siehe KStR 2013 Rz 1242).
  • Dividenden aus anderen Beteiligungen sind steuerpflichtig.

Wurde für ausländische Dividenden vor Ausschüttung an den Fonds ausländische Quellensteuer einbehalten, unterliegt grundsätzlich die volle Ausschüttung (einschließlich abgezogener Quellensteuer) abzüglich der darauf entfallenden Aufwendungen des Fonds der Steuerpflicht. Hinsichtlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen sowie von Maßnahmen gemäß § 48 BAO siehe Rz 537.

Zur Beteiligungsertragsbefreiung allgemein, siehe KStR 2013 Rz 1153 ff.

3.2.4.1.2.1.2. Zinsen
3.2.4.1.2.1.2.1. Inländische Zinsen
338

Erzielt der Fonds inländische Zinsen iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, werden diese nach § 94 Z 10 EStG 1988 als KESt-befreite Zinsen vereinnahmt. Ein KESt-Abzug erfolgt erst bei Ausschüttung aus dem Fonds bzw. bei thesaurierenden Fonds bei der KESt-Auszahlung iSd § 58 Abs. 2 InvFG 2011. Die ausbezahlte KESt wird von der depotführenden Bank des Anlegers je nach Steuerstatus abgeführt. Hat die Körperschaft eine Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 abgegeben, wird die vom Fonds im Rahmen der Ausschüttung bzw. nach § 58 Abs. 2 InvFG 2011 ausbezahlte KESt von der depotführenden Bank nicht einbehalten und somit nicht an das Finanzamt abgeführt. Eine Anrechnung der gemeldeten KESt ist in diesem Fall nicht möglich.

Beispiel:

Die G-GmbH hat für ihr Wertpapierdepot eine KESt-Befreiungserklärung abgegeben. Für 1.000 Investmentfondsanteile erhält sie am 15.12. eine Ausschüttung (ausschließlich Zinsen) iHv 1.000 €. Die ausgewiesene KESt iHv 275 € wird von der Bank nicht abgeführt, die G-GmbH erhält daher den Bruttobetrag iHv 1.000 € auf ihr Verrechnungskonto gutgeschrieben. Der als anrechenbare KESt ausgewiesene Betrag iHv 0,275 € je Anteil ist nicht anrechenbar.

3.2.4.1.2.1.2.2. Ausländische Zinsen
339

Erzielt der Fonds ausländische Zinsen, fließen ihm diese nach Abzug allfälliger ausländischer Quellensteuern zu. Bei der steuerlichen Behandlung der Zinsen ist vom Anleger das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Quellenstaat zu berücksichtigen. Dies ist insbesondere dann von Relevanz, wenn es zur Anrechnung von fiktiven Quellensteuern ("Matching Credit") kommt. Eine KESt-Erstattung beim Anteilinhaber ist unzulässig, wenn für den Fonds eine Ansässigkeitsbescheinigung ausgestellt wurde oder auszustellen wäre (näheres zur Frage der Anrechnung ausländischer Quellensteuern siehe Rz 543 ff). Zur Frage der Anrechnung von Quellensteuer, die für im Inland steuerfreie Auslandseinkünfte einbehalten wurde, siehe EStR 2000 Rz 7585.

3.2.4.1.2.2. "Substanzgewinne" (Einkünfte iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988)
340

Die Behandlung der Substanzgewinne entspricht der Behandlung im Betriebsvermögen natürlicher Personen (Rz 295 f).

3.2.4.1.2.3. AIF-Einkünfte
341

Die Behandlung der AIF-Einkünfte entspricht der Behandlung im Betriebsvermögen natürlicher Personen (Rz 297).

3.2.4.1.2.4. Beträge die keine Einkünfte iSd EStG 1988 darstellen
342

Die Behandlung der Beträge, die keine Einkünfte iSd EStG 1988 darstellen, entspricht der Behandlung im Betriebsvermögen natürlicher Personen (Rz 298).

3.2.4.1.2.5. Bereits in Vorjahren besteuerte Einkünfte
343

Zur Ermittlung und Behandlung der bereits in Vorjahren besteuerten Einkünfte siehe Anteile im Betriebsvermögen natürlicher Personen (Rz 299).