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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0135-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 15.11.2009

StiftR 2001, Stiftungssteuerrichtlinien 2001



10 Ertragsteuerliche Erfassung der Zuwendung beim Empfänger

10.1 Erfassung der Zuwendung bei natürlichen Personen

10.1.1 Kapitaleinkünfte

219

Zuwendungen jeder Art (in offener oder verdeckter Form) einer eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung sind, soweit sie nach dem Subsidiaritätsprinzip nicht den betrieblichen Einkünften (Rz 228 ff) oder den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (Rz 225 ff) zuzurechnen sind, beim Empfänger nach § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.

220

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch Zuwendungen einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 (Rz 159 sowie 193 ff) bis zu einem Betrag von 1.460 Euro jährlich.

221

Die Steuer von den unter die Kapitaleinkünfte fallenden Zuwendungen ist nach § 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988 im Wege des Steuerabzuges vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) zu erheben, womit gemäß § 97 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988 die Einkommensteuer als abgegolten gilt (Endbesteuerung).

222

Der Zeitpunkt des Kapitalertragsteuerabzuges bestimmt sich im Hinblick auf die steuergesetzliche Gleichstellung mit offenen Ausschüttungen nach § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

223

Die Kapitalertragsteuer ist nach § 96 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 binnen einer Woche nach dem Zufließen abzuführen. Es bestehen aus verfahrensökonomischen Gründen keine Bedenken, wenn die Privatstiftung Zuwendungen, die den Betrag von 100 Euro nicht übersteigen (Bagatellezuwendungen), erst in dem Zeitpunkt dem Kapitalertragsteuerabzug unterwirft und danach binnen einer Woche die Kapitalertragsteuer abführt, in dem die Summe dieser Bagatellezuwendungen den Betrag von 100 Euro übersteigt. Bagatellezuwendungen, die in Summe den Betrag von 100 Euro nicht übersteigen, sind jedenfalls spätestens quartalsmäßig dem Kapitalertragssteuerabzug zu unterwerfen, und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer ist binnen einer Woche nach Quartalsende abzuführen.

224

Für den Fall, dass die Besteuerung des gesamten Jahreseinkommens des Zuwendungsempfängers einschließlich der Stiftungszuwendungen nach dem Einkommensteuertarif unter Anwendung des Hälftesteuersatzes nach § 37 Abs. 4 Z 1 lit. f EStG 1988 günstiger ist als die Endbesteuerung, kann der Steuerpflichtige nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 im Rahmen der Antragsveranlagung die Anrechnung der Kapitalertragsteuer bzw. deren Erstattung beantragen.

10.1.2 Lohneinkünfte

10.1.2.1 Arbeitnehmerförderungsstiftung

225

Zuwendungen einer Arbeitnehmerförderungsstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 (Rz 149 sowie 191 f) sind nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen sondern nach § 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen, sofern sie als Leistungen aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis anzusehen sind (zu den Einkünften eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Rz 230). Da die Privatstiftung diesbezüglich als Arbeitgeber anzusehen ist, erfolgt die Besteuerung der Zuwendung bei Zufluss im Wege des Lohnsteuerabzuges. Ein (zusätzlicher) Kapitalertragsteuerabzug kommt nicht in Frage.

10.1.2.2 Belegschaftsbeteiligungsstiftung

226

Zuwendungen einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 (Rz 159 ff sowie 193 ff) gehören gemäß § 26 Z 8 EStG 1988 bis zu einem Betrag von 1.460 Euro jährlich nicht zu den Lohneinkünften sondern zu den Kapitaleinkünften (Rz 219 ff). Ab einem 1.460 Euro jährlich übersteigenden Betrag liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit vor, soweit sie als Leistungen aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis anzusehen sind (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988). Da die Privatstiftung diesbezüglich als Arbeitgeber anzusehen ist, erfolgt die Besteuerung bei Zufluss im Wege des Lohnsteuerabzuges. Ein (zusätzlicher) Kapitalertragsteuerabzug kommt nicht in Betracht.

10.1.2.3 Sonstige arbeitnehmerbezogene Privatstiftungen

227

Privatstiftungen, deren Zweck auf Förderungsmaßnahmen zugunsten der Belegschaft des stiftenden Arbeitgebers gerichtet sind, die aber die Voraussetzungen des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 für das Vorliegen einer betrieblichen Privatstiftung nicht erfüllen und daher für Zuwendungen des Arbeitgebers keine Betriebsausgabenwirkung auslösen können, vermitteln hinsichtlich der Zuwendungen an begünstigte Belegschaftsmitglieder keine Arbeitgeberfunktion und lösen daher bei den Empfängern endzubesteuernde Kapitaleinkünfte im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 aus. Eine derartige Zuwendung liegt nur vor, soweit es sich dabei nicht um ein Entgelt für erbrachte Dienstleistungen handelt, wenn also zwischen der erbrachten Dienstleistung und der Zuwendung kein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Soweit die Zuwendung Teil des Arbeitsentgelts ist (zB Leistungsprämien, Bilanzgelder) liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinn des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 vor. Ist dem Arbeitgeber die Höhe der Zuwendung durch die Stiftung bekannt, unterliegt die Zuwendung der Lohnsteuerpflicht beim Arbeitgeber (siehe LStR Rz 965).

10.1.3 Betriebliche Einkünfte

228

Zuwendungen einer Unternehmenszweckförderungsstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988 (Rz 138 ff sowie 188 ff) sind bei einer Begünstigten (kann nur der Stifter sein) in der zutreffenden Einkunftsart, dh. als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988), aus selbstständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) zu erfassen. Zur Bewertung siehe Rz 235 f.

229

Im Regelfall unterbleibt der Ansatz als Betriebseinnahme, da die Zuwendungen als Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, mit dem gemäß § 97 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988 die Einkommensteuer als abgegolten gilt (Endbesteuerung). Der Zeitpunkt des Kapitalertragsteuerabzuges bestimmt sich im Hinblick auf die steuergesetzliche Vergleichbarkeit mit offenen Ausschüttungen nach § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Für den Fall, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif des § 33 EStG 1988 (nach § 37 Abs. 4 Z 1 lit. f EStG 1988 steht kein Hälftesteuersatz zu) günstiger ist als die Endbesteuerung, kann der Steuerpflichtige nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 im Rahmen der Antragsveranlagung die Anrechnung der Kapitalertragsteuer bzw. deren Erstattung beantragen.

230

Zuwendungen von Arbeitnehmerförderungsstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 (Rz 149 ff sowie 191 f) fallen nicht unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Rz 225) sondern unter die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 EStG 1988, wenn die Leistungen aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung als wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft resultieren. Die Besteuerung erfolgt im Rahmen der Veranlagung. Da Vergütungen für das (bestehende oder frühere) Beschäftigungsverhältnis und nicht Kapitaleinkünfte vorliegen, kommt ein Kapitalertragsteuerabzug nicht in Betracht.

10.1.4 Sonstige Einkünfte

231

Zuwendungen einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO verfolgenden) Privatstiftung gehören nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) und unterliegen auch nicht der Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug (§ 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988). Eine Steuerpflicht ist daher nur im Rahmen anderer Einkünfte als jener aus Kapitalvermögen denkbar. Sofern keine betrieblichen Einkünfte vorliegen und die Zuwendungen nicht schon nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c EStG 1988 steuerfrei sind, kann sich eine Steuerpflicht im Rahmen der sonstigen Einkünfte im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 (wiederkehrende Bezüge) ergeben.

10.1.5 Steuerfreie Einkünfte

Steuerfrei sind

232

  • nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. b und c EStG 1988 Zuwendungen von eigennützigen oder gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 verfolgenden Privatstiftungen, wenn sie zur unmittelbaren Förderung der Kunst, der Wissenschaft oder der Forschung erfolgen, weiters

233

  • nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 Zuwendungen wegen Hilfsbedürftigkeit von jenen Privatstiftungen, die nach § 5 Z 6 KStG 1988 gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen.

234

Diese Zuwendungen unterliegen jedoch der Kapitalertragsteuerpflicht.

10.1.6 Bewertung von Zuwendungen, die nicht in Geld erfolgen

10.1.6.1 Zuwendungen in das Betriebsvermögen

235

Zuwendungen einer eigennützigen oder betrieblichen Privatstiftung von nicht in Geld bestehenden Vermögenswerten in das Betriebsvermögen des Empfängers sind nach § 4 Abs. 11 Z 2 lit. a EStG 1988 Betriebseinnahmen und in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten des zugewendeten Vermögens anzusetzen. Die Betriebseinnahmen errechnen sich daher nach jenem Betrag, der für das Vermögen im Zeitpunkt der Zuwendung im Falle einer Anschaffung hätte aufgewendet werden müssen. Damit ist auch die Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug gegeben. Die fiktiven Anschaffungskosten sind beim Empfänger zudem grundsätzlich für die Bewertung (Abschreibungsbasis) maßgebend.

Sind die zugewendeten Vermögenswerte mit negativen Anschaffungskosten behaftet, bleiben die fiktiven Anschaffungskosten weiterhin in voller Höhe steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Für den Buchwertansatz beim Empfänger sind jedoch die fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Anschaffungskosten zu vermindern. Die buchmäßige Verminderung der fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Anschaffungskosten der Vermögenswerte hat steuerneutral zu erfolgen.

Eine Übertragung von stillen Reserven (§ 12 EStG 1988) auf die zugewendeten Wirtschaftsgüter ist ausgeschlossen, da die Zuwendung beim Empfänger keine Anschaffung darstellt.

236

Dies gilt auch für die Zuwendung einer betrieblichen Einheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil), dh. es liegt eine kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendung in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten der betrieblichen Einheit vor, gleichzeitig ergeben sich daraus grundsätzlich die für die Gewinnermittlung maßgebenden Buchwerte des übernommenen Vermögens. § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 hat für diese Zuwendung keine Geltung.

Sind die zugewendeten betrieblichen Einheiten mit negativen Anschaffungskosten bzw. negativen Buchwerten behaftet, bleiben die fiktiven Anschaffungskosten dennoch in voller Höhe weiterhin Betriebseinnahmen. Für den Buchwertansatz sind jedoch die fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Buchwerte/Anschaffungskosten zu vermindern. Die buchmäßige Verminderung der fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Anschaffungskosten der Vermögenswerte hat steuerneutral zu erfolgen.

Nur hinsichtlich übernommenen steuerfreien Rücklagen und steuerfreien Beträge nach § 10 EStG 1988 und § 12 EStG 1988 ist so vorzugehen, als ob eine Gesamtrechtsnachfolge vorläge (§ 4 Abs. 11 Z 2 lit. b EStG 1988).

10.1.6.2 Zuwendungen in das Privatvermögen

237

Erfolgt eine Zuwendung von nicht in Geld bestehenden Vermögenswerten in das Privatvermögen des Empfängers, gelten die Vermögenswerte nach § 15 Abs. 3 Z 2 lit. a EStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte als angeschafft. Diese Anschaffungsfiktion bewirkt unter anderem, dass die Spekulationsfristen des § 30 Abs. 1 EStG 1988 zu laufen beginnen. Die Zuwendungen sind in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten der Vermögenswerte als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) anzusetzen. Die fiktiven Anschaffungskosten sind beim Empfänger im Rahmen der Einkunftsermittlung grundsätzlich auch für die Bewertung (Abschreibungsbasis) maßgeblich. Sind die zugewendeten Vermögenswerte mit negativen Anschaffungskosten behaftet, bleiben die fiktiven Anschaffungskosten weiterhin in voller Höhe steuerpflichtig. Für den Wertansatz sind jedoch die fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Anschaffungskosten zu vermindern. Die Verminderung der fiktiven Anschaffungskosten um die negativen Anschaffungskosten der Vermögenswerte ist steuerneutral.

238

Werden nicht Wirtschaftsgüter, sondern Nutzungsmöglichkeiten zugewendet, erfolgt die Bewertung mit dem Betrag, den der Empfänger für die Übertragung der Nutzungsmöglichkeit aufwenden müsste. Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes (§ 15 Abs. 2 EStG 1988) kann nur dann zum Tragen kommen, wenn es sich bei dem zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut handelt, das in vergleichbarer Ausstattung am Markt zur entgeltlichen Nutzung angeboten und tatsächlich entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Bei Nutzungsüberlassung von Luxuswirtschaftsgütern, wie zB Villen und Luxuswohnungen kann aus Vereinfachungsgründen für die Ermittlung des der Kapitalertragsteuer unterliegenden Nutzungswertes ein Mittelwert aus der Summe der angemessenen Verzinsung des investierten Kapitals und AfA und dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes (als reine Rechengröße) gebildet werden.

Beispiel:

Die Privatstiftung erwirbt eine Liegenschaft um 4.000.000, errichtet darauf nach den Wünschen des Stifters eine Villa 76.000.000 und überlässt sie dem Stifter a) kostenlos, b) um eine Miete von 70.000/Monat, mehr ist am Markt nicht erzielbar.

Die Summe des investierten Kapitals ist 80.000.000, die angemessene Verzinsung wird mit 3% angenommen und beträgt daher pro Jahr 2.400.000. Die AfA des Gebäudes beträgt 1,5% von 76.000.000 = 1.140.000; Summe aus AfA und angemessener Verzinsung des eingesetzten Kapitals: 3.540.000; üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes wird mit 70.000/Monat angenommen = 840.000/Jahr; Mittelwertbestimmung: 3.540.000 + 840.000/ 2= 2.190.000 Wert der der Kapitalertragsteuer unterliegenden Nutzung. Im Fall a) unterliegt der Gesamtbetrag der Zuwendungsbesteuerung in Höhe von 25%, Im Fall b) ist die tatsächlich entrichtete Miete abzuziehen: 2.190.000 -840.000 = 1.350.000 unterliegt der Zuwendungsbesteuerung in Höhe von 25%.

Die Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ist nicht anzuwenden.

239

Bei der Zuwendung von Liegenschaften kann der Begünstigte die von der Privatstiftung begonnene Absetzung von Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Instandsetzungszehntel) sowie gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 (Herstellungsfünfzehntel bzw. Herstellungszehntel) nicht fortführen. Hinsichtlich der besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 Abs. 7 EStG 1988 ist so vorzugehen, als ob ein Erwerb von Todes wegen vorliegt.

10.1.7 Ausländische Begünstigte

240

Bei beschränkt Einkommensteuerpflichtigen gilt die Einkommensteuer grundsätzlich mit dem Kapitalertragsteuerabzug als abgegolten, wobei die Entlastungsmöglichkeiten der einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten sind (Rz 244 ff). Die Abgeltungswirkung tritt aber nur dann ein, wenn nicht auf Grund des EStG 1988 eine Veranlagung zu erfolgen hat.