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Richtlinie des BMF vom 12.01.2004, 06 5004/12-IV/6/01 gültig von 12.01.2004 bis 15.11.2009

StiftR 2001, Stiftungssteuerrichtlinien 2001



8 Zuwendungen der Privatstiftung

8.1 Zuwendungsbegriff

199

Zuwendungen von Privatstiftungen sind im Allgemeinen unentgeltliche Vermögensübertragungen von der Privatstiftung an Begünstigte oder Letztbegünstigte. Zuwendungen können in offener oder verdeckter Form vorliegen, in der Stiftungserklärung Deckung finden oder nicht. Eine Zuwendung liegt auch dann vor, wenn von einer Privatstiftung außerhalb des in der Stiftungserklärung vorgegebenen Rahmens Vermögen (offen oder verdeckt) unentgeltlich auf einen nicht (letzt)begünstigten Dritten übertragen wird (siehe auch Rz 210). Neben der Übertragung von Geld- oder Sachwerten kommen auch geldwerte Vorteile wie zB die Nutzungsüberlassung an Wohnungen, Luxuswirtschaftsgütern ua. als Zuwendung in Betracht.

200

Gemäß § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988 gelten als Zuwendungen von Privatstiftungen sämtliche Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an eine Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden. Diese (fiktiven) Zuwendungen unterliegen der gleichen Besteuerung wie direkte Zuwendungen von Privatstiftungen. Als Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988 gelten insbesondere folgende Vorteile:

201

  • Der entgeltliche Teil einer als unentgeltliche Zuwendung zu behandelnden gemischten Schenkung an die Privatstiftung,

202

  • die Erfüllung einer Auflage durch die Privatstiftung infolge einer Schenkung unter Auflage,

203

  • die Übernahme einer Verbindlichkeit durch die Privatstiftung anlässlich der unentgeltlichen Übertragung von Vermögenswerten an die Stiftung,

204

  • die Übernahme der Rückzahlungsverpflichtung für eine Verbindlichkeit durch die Privatstiftung anlässlich der unentgeltlichen Übertragung von Vermögenswerten an die Stiftung,

205

  • die Übernahme von bestehenden Rentenverpflichtungen durch die Privatstiftung anlässlich der unentgeltlichen Übertragung von Vermögenswerten an die Stiftung.

206

Die mit der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) verbundene Übernahme von Betriebsschulden durch die Privatstiftung führt beim Stifter zu keiner fiktiven Zuwendung im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988.

207

Nicht als Vorteil im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 gilt die Übernahme einer Belastung durch die Stiftung, wenn anlässlich der Zuwendung eines Grundstückes Belastungen (Verbindlichkeiten), welche im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, an die Privatstiftung mitübertragen werden (§ 27 Abs. 1 Z 7 letzter Satz EStG 1988). In einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Grundstück stehen vor allem Anschaffungsverbindlichkeiten für das Grundstück sowie Verbindlichkeiten für die Herstellung und Erhaltung des Gebäudes. Die Tatsache der Belastung einer Liegenschaft mit einer Hypothek (Pfandrecht) alleine reicht nicht aus, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der sichergestellten Verbindlichkeit mit dem Grundstück zu begründen.

208

Nicht als Vorteil im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 ist weiters die Übernahme von Lasten im Falle der Zuwendung an eine Privatstiftung von Todes wegen zu werten.

209

Werden Wirtschaftsgüter unter Vorbehalt eines Fruchtgenusses, eines Wohnrechtes oder eines anderen Nutzungsrechtes unentgeltlich an eine Privatstiftung übertragen, erhält diese nur den um das Nutzungsrecht verminderten Vermögenswert. Da die Privatstiftung in diesem Fall dem Nutzungsberechtigten keinen Vorteil einräumt, kommt eine Besteuerung nach § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988 nicht in Betracht. Wird das Wirtschaftsgut, an dem das Fruchtgenussrecht, das Wohnrecht oder ein anderes Nutzungsrecht besteht, durch die Privatstiftung ausgetauscht (zB neue Wohnung) und an dem "neuen" Wirtschaftsgut ein Fruchtgenussrecht, Wohnrecht oder anderes Nutzungsrecht gewährt, kommt es dann und insoweit zur Zuwendungsbesteuerung im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988, als der Wert des Fruchtgenussrechtes, Wohnrechtes oder anderen Nutzungsrechtes an dem "neuen" Wirtschaftsgut den Wert des Fruchtgenussrechtes, Wohnrechtes oder anderen Nutzungsrechtes an dem "alten" Wirtschaftsgut übersteigt. Gibt der Stifter später das Nutzungsrecht zu Gunsten der Privatstiftung unentgeltlich auf, liegt eine Zuwendung an die Privatstiftung vor. Zur entgeltlichen Veräußerung des Nutzungsrechtes siehe EStR 2000 Rz 119.

8.2 Zurechnung der Zuwendung

8.2.1 Persönliche Zurechnung der Zuwendung

210

Zuwendungen von Privatstiftungen sind grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, dem die Einkünfte tatsächlich zufließen. Empfänger einer Zuwendung ist daher, wer über die von der Privatstiftung übertragenen Vermögenswerte verfügen bzw. diese nutzen kann. Als Empfänger von Zuwendungen kommen neben den Begünstigten und Letztbegünstigten auch andere Personen in Betracht, die formell nicht die Begünstigtenstellung haben. Dies ist beispielsweise anzunehmen, wenn die Privatstiftung einer gemeinnützigen Organisation Geld oder Sachen spendet oder wenn der Stiftungsvorstand (außerhalb der in der Stiftungserklärung vorgegebenen Regelungen) nicht (letzt)begünstigten Personen Vermögen der Privatstiftung zuwendet. Lässt aber der Stiftungsvorstand einem seiner Mitglieder oder einer dem Vorstandsmitglied nahestehenden Person außerhalb der in der Stiftungserklärung vorgegebenen Regelungen Vermögen der Stiftung zukommen, werden nicht beim Empfänger Zuwendungen sondern beim Vorstandsmitglied der Vorteil aus seinem Beschäftigungsverhältnis zur Privatstiftung im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, gegebenenfalls als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, erfasst. Ein Naheverhältnis zum Stiftungsvorstand kann sich sowohl auf Grund familiärer als auch auf Grund wirtschaftlicher Beziehungen ergeben (siehe Rz 214 ff).

8.2.2 Zeitliche Zurechnung der Zuwendung

211

Zuwendungen, die zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (siehe Rz 219 bis 224), aus nichtselbstständiger Arbeit (siehe Rz 225 bis 227) oder zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 EStG 1988 (siehe Rz 231) gehören, werden dem Grunde nach gemäß § 19 EStG 1988 beim Empfänger nach dem Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung erfasst (Zuflussprinzip, siehe EStR 2000 Rz 4601 ff). Auf diese Zuwendungstatbestände ist im Hinblick auf die steuerliche Verknüpfung mit Ausschüttungstatbeständen § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 anzuwenden.

212

Dies gilt auch für einen steuerpflichtigen Vorteil im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988. Im Falle der Vorteilszuwendung in Form einer Schuldübernahme durch die Privatstiftung muss daher unterschieden werden, ob es sich um einen Schuldeintritt (privative Schuldübernahme) oder um einen Schuldbeitritt (kumulative Schuldübernahme) handelt. Bei einem Schuldeintritt tritt der neue Schuldner (Privatstiftung) an Stelle des alten, womit der Vorteil dem Altschuldner mit Wirksamkeit der Vereinbarung zufließt. Ist ein Schuldbeitritt vereinbart, tritt der Neuschuldner an die Seite des Altschuldners. Beide haften solidarisch für das Ganze, es bleibt somit dem Gläubiger überlassen, von wem er die Leistung begehrt. In diesem Fall fließt der Vorteil dem Altschuldner im Zeitpunkt und Ausmaß der Schuldentilgung durch die Privatstiftung (Neuschuldner) zu. Im Zweifel ist nach § 1406 ABGB eine Schuldübernahme als Schuldbeitritt und nicht als Schuldeintritt anzusehen.

213

Zuwendungen, die beim Empfänger zu den Betriebseinnahmen gehören (siehe Rz 228 ff), werden im Fall der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nach dem Zeitpunkt der Vereinnahmung (Zuflussprinzip, siehe EStR 2000 Rz 663 ff), sonst im Zeitpunkt ihres Entstehens im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfasst.