Richtlinie des BMF vom 22.03.2005, 06 0104/9-IV/6/00 gültig von 22.03.2005 bis 04.12.2007

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.18 Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988)

6.18.1 Rücklagenauflösungen; Zuschreibungen zum Anlagevermögen, ausgenommen Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGB

6.18.1.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze

2574

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die handelsrechtlich buchführungspflichtig sind.

2575

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen Abschreibung iSd handelsrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.

2576

Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

6.18.1.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Siehe Rz 2143 ff.

6.18.1.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich
2577

§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

  • Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve § 10 EStG 1988 - IFB und § 12 EStG 1988 - Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
  • Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).
2578

Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. die Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 oder des Forschungsfreibetrages gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen. Zuschreibungen stellen keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 10 Abs. 7 EStG 1988 dar.

2579

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen handelsrechtlichem Jahresabschluss die Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der erhöhte handelsrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend.

2580

Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.

2581

Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung oder eine vorzeitige Abschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

Beispiel 1:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1988 um 1,2 Mio. S hergestellt. Auf die Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 S übertragen. Eine vorzeitige Abschreibung wurde im Ausmaß von 20% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre. Zum Bilanzstichtag 31.12.2000 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.

Buchwertentwicklung

Vergleichswertentwicklung

Herstellungskosten

1.200.000 S

1.200.000 S

übertragene stille Reserven

-400.000 S

steuerliche Herstellungskosten

800.000 S

vorzeitige Abschreibung

-160.000 S

AfA 1988 bis 2000

-416.000 S

-624.000 S

Wert 31.12.2000

224.000 S

576.000 S

Gegenüberstellung Buchwert und Vergleichswert

-224.000 S

zulässige Aufwertung zum 31.12.2000

352.000 S

Der Buchwert zum 31. Dezember 2000 in der Höhe von 576.000 S ist auf die Restnutzungsdauer von 12 Jahren zu verteilen. Die AfA für 2001 und Folgejahre beträgt 48.000 S.

Beispiel 2:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1982 um 1.200.000 S hergestellt. Zum 31.12.1986 wurde eine Teilwertabschreibung im Ausmaß von 40% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre. Zum Bilanzstichtag 31.12.2000 sollen 180.000 S wieder zugeschrieben werden.

Buchwertentwicklung

Vergleichswertentwicklung

Herstellungskosten

1.200.000 S

1.200.000 S

AfA 1982 bis 1986

-240.000 S

-240.000 S

unberichtigter Wert 31.12.1986

960.000 S

Teilwertabschreibung 1986

-384.000 S

Wert 31.12.1986

576.000 S

AfA 1987 bis 1998

-576.000 S

-576.000 S

Buchwert 31.12.1998

0 S

AfA 1999 bis 2000

-96.000 S

Vergleichswert 31.12.2000

288.000 S

Zuschreibung 31.12.2000

+180.000 S

Buchwert 31.12.2000

180.000 S

Restnutzungsdauer:

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer

25 Jahre

bisherige Nutzung 1982 bis 2000

-19 Jahre

Restnutzungsdauer

6 Jahre

Die AfA der Jahre 1987 bis 1997 bezieht sich auf Abschn. 50 Abs. 8 EStR 1984. Danach konnte im Fall von Teilwertabschreibungen die bisherige AfA beibehalten werden. Diese Vorgangsweise kann für Wirtschaftsgüter, die vor dem Veranlagungsjahr 1989 angeschafft oder hergestellt wurden, weitergeführt werden (siehe Rz 3103 ff).

Die geplante Zuschreibung von 180.000 S findet im Vergleichswert Deckung und ist daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 2000 ist auf 6 Jahre verteilt abzuschreiben (AfA 2001 bis 2006: jährlich 30.000 S).

6.18.1.1.3 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften
2582

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern handelsrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 HGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde handelsrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 HGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung handelsrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.

6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGB

6.18.2.1 Zuschreibungsgebot

2583

Gemäß § 208 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGB. Es bezieht sich auf im Anlagevermögen befindliche Beteiligungen und Anteile an Körperschaften oder Genossenschaften von mindestens 20%, wenn und weil der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht beibehalten werden kann. § 208 Abs. 2 HGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

2584

Inhaltlich knüpft das Zuschreibungsgebot an den Wegfall der Gründe für die seinerzeitige Teilwertabschreibung an. Als Gründe der Abschreibung kommen bei Beteiligungen Wertminderungen unter den in den Büchern ausgewiesenen Wert in Betracht.

Einflussfaktoren darauf sind:

  • Der Substanzwert,
  • der Ertragswert und
  • der strategische Wert.

Bei der Beurteilung, ob die Gründe der seinerzeitigen Teilwertabschreibung weggefallen sind, ist auf diese Einflussfaktoren abzustellen. Weitere Ursachen bleiben unbeachtlich.

2585

Das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung steuerwirksam. Die handelsrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Beispiel:

Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 1 Mio. S erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 400.000 S (Teilwert/Buchwert also 600.000 S) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert zum Jahresende 1997 auf 750.000 S, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 1,1 Mio. S. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine steuerwirksame Zuschreibung

vom Teilwert Ende 1997 von

750.000 S

auf den Teilwert Ende 1998 (maximal Anschaffungskosten) von

1,000.000 S

also von

250.000 S

Sollte der Wertansatz in der Handelsbilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 HGB) und kommt es in der Handelsbilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.

2586

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der Handelsbilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:

  • Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der handelsbilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
  • Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der handelsbilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

6.18.2.2 Zuschreibung und steuerneutrale Kapitalrückzahlungen

2587

Wird der steuerliche Buchwert wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, so ist grundsätzlich dieser verminderte Buchwert für eine spätere Zuschreibung relevant. Die Zuschreibung führt insoweit zu keiner steuerlichen Gewinnerhöhung, als sie die durch die Einlagenrückzahlung bedingte Verminderung des steuerlichen Buchwertes nicht übersteigt.