EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.9 Verbindlichkeiten

6.9.1 Negatives Wirtschaftsgut

Eine Verpflichtung kann im bilanzrechtlichen Sinn erst dann als Verbindlichkeit angesehen werden, wenn es sich dabei um ein negatives Wirtschaftsgut handelt. Die Verpflichtung muss, um als Verbindlichkeit angesehen zu werden, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen; der Zeitpunkt der Passivierung ist von der Fälligkeit unabhängig (VwGH 11.12.1964, 2334/63).

6.9.2 Einzelfälle

Ausweis einer Verbindlichkeit

Maßgeblich für den Ausweis von Verbindlichkeiten ist das wirtschaftliche Bestehen einer konkreten Belastung (Last), wie zB die Verpflichtung eines Gastwirtes, bestimmte Produkte einer Brauerei gegen Verzicht auf sonst übliche Rabatte anzukaufen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 16.3.1989, 88/14/0055) oder die Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung im Falle einer Forderungsveräußerung. Eine Verbindlichkeit ist in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem die betreffende Belastung dem Grunde nach auftritt (VwGH 2.6.1976, 1667/75). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. der Rechnungslegung kommt es dabei nicht an (VwGH 11.12.1964, 2334/63). Bei Warenlieferungen ist das der Zeitpunkt der Lieferung (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums).

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung sind zu passivieren, sobald mit der Inanspruchnahme gerechnet werden muss; dasselbe gilt für eine Verpflichtung aus einer übernommenen Bürgschaft (VwGH 2.6.1976, 1667/75; die Abgrenzung zur Rückstellung ist fließend, vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0132); ein etwaiger Rückforderungsanspruch ist zu aktivieren.

Verjährte Verbindlichkeit

Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen will (VwGH 21.12.1971, 0285/69; VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Diese Absicht von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen zu wollen, muss aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen erkennbar sein (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Der Wille, die verjährte Schuld nicht mehr zu tilgen, manifestiert sich erst durch die entsprechende Ausbuchung im Rechenwerk gegenüber der Außenwelt (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Eine verjährte Schuld ist abzuschreiben, sobald Gewissheit besteht, dass von der Verjährungseinrede Gebrauch gemacht wird, und der Verjährungsgegner keinen Unterbrechungstatbestand geltend machen kann (VwGH 1.12.1992, 92/14/0148).

Sind Nachteile in den Geschäftsbeziehungen zum Gläubiger oder eine Schädigung des wirtschaftlichen Rufs des Schuldners zu befürchten, dann kann die Verbindlichkeit trotz Verjährung weiterhin ausgewiesen bleiben. Die bloße Erwartung eines späteren Schuldnachlasses rechtfertigt keine niedere Bewertung (VwGH 27.4.1962, 1464/60).

Andererseits sind formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (VwGH 27.9.2001, 96/14/0141).

Schadenersatzansprüche, Bereicherungsansprüche

Schadenersatzansprüche Dritter und Bereicherungsansprüche Dritter sind auszuweisen, wenn sie dem Grunde nach entstanden sind. Schadenersatzansprüche aus einem von Erblasser abgeschlossenen Geschäft, die zwar die Verlassenschaft betreffen, aber erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind, sind den Erben zuzurechnen (VwGH 29.9.1982, 82/13/0017).

Steuerschulden

Steuerschulden sind in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie gemäß § 4 BAO entstanden sind (VwGH 29.1.1965, 1558/64; VwGH 7.5.1965, 2208/63) und zwar in Höhe des Abgabenanspruches der anspruchsberechtigten Gebietskörperschaft, der sich auf Grund der Abgabengesetze ergibt (VwGH 29.1.1965, 1558/64). Eine Betriebssteuerschuld erlischt bei Abgabennachsicht mit dem Nachsichtsbescheid (VwGH 19.6.1962, 1120/69).

Finanzierung von Betriebsvermögen

Eine zur Finanzierung von Betriebsvermögen eingegangene Verbindlichkeit ist eine Betriebsschuld und daher zu bilanzieren (VwGH 26.6.1984, 83/14/0078). Hingegen werden aus Anlass eines unentgeltlichen Betriebserwerbes entstehende Verbindlichkeiten nicht zu Betriebsschulden, damit zusammenhängende Ausgaben sind keine Betriebsausgaben (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021).

Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung

Grundsätzlich ist bei einem Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung die Verbindlichkeit auszubuchen. Der Rückkauf von Inhaberschuldverschreibungen durch den Emittenten führt aber nur dann zu einer Tilgung der Schuld, wenn eine Wiederveräußerung ausgeschlossen ist; sofern diese Absicht nicht als ausgeschlossen anzusehen ist, bleibt es bei der Passivierung (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten sind zu passivieren (zumindest als Rückstellung), wenn eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist; Gleiches gilt für auflösend bedingte Verbindlichkeiten.

Bedingter Schuldnachlass

Bei bedingtem Schuldnachlass ist die Verbindlichkeit solange zu passivieren, als nicht deren wirtschaftliches Erlöschen feststeht (VwGH 31.3.1976, 0517/76; VwGH 21.4.1970, 1527/69, betr. sukzessives Erlöschen von Ausgleichsverbindlichkeiten nach Maßgabe des Erfüllens der Ausgleichsquote).

Erlöschen einer Schuld

Solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist, ist die Verbindlichkeit im Jahresabschluss weiterhin auszuweisen. Die Schuld ist zB dann auszubuchen, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde (VwGH 24.5.1993, 92/15/0041).

Bedingte Rabatte

Bedingte Rabatte bei Verbindlichkeiten aus langfristigen Kaufpreisstundungen mit gleichzeitiger Warenabnahmeverpflichtung sind bei hoher Wahrscheinlichkeit der Erfüllung der Abnahmeverpflichtung sofort zu realisieren.

Unbedingter Schuldnachlass

Bei unbedingten Schuldnachlässen führt der betrieblich veranlasste Wegfall der Verpflichtung zu einem Ertrag, der im vollen Umfang der Ertragsteuer unterliegt (VwGH 19.10.1983, 82/13/0190); dies gilt auch dann, wenn die erlassene Schuld uneinbringlich war (VwGH 3.6.1992, 87/13/0118).

Zuschüsse mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung

Bei Zuschüssen mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung entsteht die Rückzahlungsverpflichtung erst mit dem Eintritt der Bedingung; sprechen mehr Umstände für als gegen die Rückzahlungsverpflichtung des Zuschusses, dann ist eine Rückstellung in Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Zuschüsse mit auflösend bedingter Rückzahlungsverpflichtung sind analog zu beurteilen.

Bestrittene Verbindlichkeit

Wird eine Verbindlichkeit bestritten, so ist in jenen Fällen, in denen der Gläubiger eine Forderung anzusetzen hat, beim Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren; in jenen Fällen, in denen beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner eine Rückstellung zu bilden sein.

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen (schwebende Geschäfte, schwebende Dauerschuldverhältnisse) können (noch) nicht passiviert werden.

Echte stille Beteiligungen

Echte stille Beteiligungen sind idR ebenfalls Fremdkapital und daher wie Fremdkapital zu bewerten.

6.9.3 Bewertung

6.9.3.1 Verfügungsbetrag und Rückzahlungsbetrag

Verbindlichkeiten sind in aller Regel Umlaufvermögen. Sie sind daher gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den Anschaffungskosten zu bewerten; als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). IdR stimmt dieser Betrag mit dem Verfügungsbetrag (Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist) überein. Ist bei einer Verbindlichkeit der Rückzahlungsbetrag höher als der Verfügungsbetrag (zB Disagio, Damnum) oder sind Geldbeschaffungskosten angefallen, so ist nach § 6 Z 3 EStG 1988 zwingend ein Aktivposten anzusetzen, der auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben ist (siehe Abschnitt 6.9.7). Der Ansatz geht als zwingende steuerliche Aktivierung dem handelsbilanziellen Wahlrecht vor (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).

Verbindlichkeiten, denen kein Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB Bereicherungsansprüche oder Schadenersatzansprüche Dritter), sind ebenfalls mit dem Nennbetrag auszuweisen.

Solange nicht feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, muss sie mindestens mit dem Betrag bewertet werden, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 30.10.1953, 0690/51; VwGH 24.11.1961, 1295/59; VwGH 10.12.1985, 85/14/0078; VwGH 18.10.1988, 88/13/0198; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes ist solange unzulässig, als nicht einwandfrei feststeht, dass die Verbindlichkeit ganz oder teilweise erloschen ist. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob eine Schuld iSd § 53 Abs. 1 und 4 Ausgleichsordnung zunächst teilweise erlischt und mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben nur für den Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleiches gerechnet werden muss, sondern darauf, ob der Kaufmann zum Bilanzstichtag, allenfalls mit seinen bis zum Tag der Erstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnissen mit Sicherheit damit rechnen kann, dass die Verbindlichkeit nicht mehr zur Gänze abzustatten sein wird (VwGH 21.4.1970, 1527/69).

6.9.3.2 Ansatz des Teilwertes

Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (protokollierte Kaufleute) muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 1 Z 4 HGB der höhere Wert im Jahr der Entstehung angesetzt werden (so genanntes Höchstwertprinzip). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.

Ist der Teilwert unter den Rückzahlungsbetrag gesunken, dann darf der niedrigere Betrag nicht angesetzt werden, um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1 5 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen Teilwert - jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten - anzusetzen; siehe Rz 2143 ff.