EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)

9.2 Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses

9.2.1 Systematik der Eigenkapitalzuwachsverzinsung

Die Eigenkapitalverzinsung stellt eine Förderung der Eigenkapitalbildung dar. Der Gewinn wird um die fiktiven Eigenkapitalzinsen vermindert und mit dem Normalsteuersatz belegt. Die Eigenkapitalzinsen werden als Sondergewinn von der Normalsteuer entlastet und mit einer Endbesteuerung von 25% belastet. Es kann also von einer Tarifspaltung gesprochen werden. Der Umfang der Begünstigung beträgt im Bereich der Einkommensteuer von der Höhe der normalen Endsteuerbelastung abhängig bis zu 25%-Punkte, bei Körperschaften 9%-Punkte. § 11 EStG 1988 ist für natürliche Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden (§ 124b Z 79 EStG 1988).

9.2.2 Betroffener Personenkreis

Die Möglichkeit zur steuerwirksamen Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses steht den nach Handels- oder Abgabenrecht bilanzierenden Einzelunternehmern und den Mitunternehmern von bilanzierenden Mitunternehmerschaften (§ 11 Abs. 2 EStG 1988) zu.

Im Bereich der Körperschaften sieht § 11 Abs. 2 KStG 1988 eine Einschränkung auf die Rechtsform der Kapitalgesellschaft und der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vor. Organgesellschaften sind mangels selbständiger Steuerpflicht nicht unmittelbar, sondern nur über ihren Organträger umfasst. Andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (siehe Rz 3840) sind nur im Rahmen ihrer Stellung als Mitunternehmer in die Regelung eingebunden.

Beschränkt steuerpflichtige Einzelunternehmer können die Begünstigung in Bezug auf inländische Betriebsstätten und beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer in Bezug auf inländische Mitunternehmerschaften in Anspruch nehmen. Ausländische Körperschaften sind mit inländischen Betrieben und Mitunternehmeranteilen nicht in die Begünstigung eingebunden, da sie keine Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind, sondern sonstige juristische Personen des privaten Rechtes.

9.2.3 Wahlweise Inanspruchnahme

Die Eigenkapitalzuwachsverzinsung kann fakultativ in Anspruch genommen werden. Der Steuerpflichtige kann das Wahlrecht jährlich unabhängig von der Inanspruchnahme in früheren Jahren ausüben. Wahlweise kann die Begünstigung auch in einem geringeren als dem vollen Ausmaß in Anspruch genommen werden, wobei das Ausmaß jährlich verschieden gewählt werden kann.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die Eigenkapitalzuwachsverzinsung, ist Anwendungsvoraussetzung, dass das Eigenkapital-Evidenzkonto (siehe Rz 3841 ff) für die Zeit ab dem Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung, höchstens aber für die letzten sieben Wirtschaftsjahre vor dem Abzugsjahr, nachentwickelt wird; siehe Rz 3826.

Die Geltendmachung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung kann wahlweise in der Bilanz oder außerbilanzmäßig erfolgen. Hinsichtlich der Rechtzeitigkeit der Geltendmachung und der Vorgangsweise bei Änderung der Bemessungsgrundlage siehe Rz 3841 ff.

9.2.4 Bemessungsgrundlage für den Eigenkapitalzuwachs

Bemessungsgrundlage ist der Eigenkapitalzuwachs im laufenden Wirtschaftsjahr. Dieser ergibt sich aus dem Vergleich des gewichteten durchschnittlichen steuerlichen Eigenkapitalstandes dieses Jahres mit den gewichteten durchschnittlichen steuerlichen Eigenkapitalständen in vergangenen Jahren (siehe Rz 3829 ff). Maßgeblich ist der Stand jenes Vorjahres, in dem der höchste Durchschnittsstand seit Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung, längstens aber innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre (Beobachtungszeitraum), aufgetreten ist. Eine Eigenkapitalzuwachsverzinsung ist nur hinsichtlich jenes Zuwachses möglich, der den höchsten Jahresdurchschnittsstand im Beobachtungszeitraum übersteigt.

Beispiel:

Der Zinsenabzug wird für das Jahr 10 begehrt. Der Durchschnittsstand im Jahre 10 beträgt 1.400. Die Durchschnittsstände betragen in den Wirtschaftsjahren

09	1.100
08	800
07	900
06	700
05	600
04	1.200
03	800
02	1.300
01	1.250

Der Zuwachs und damit die Bemessungsgrundlage für die Verzinsung gegenüber dem höchsten Stand der letzten sieben Wirtschaftsjahre (das war im Jahre 04 1200) beträgt 200. Die Jahre 01 und 02 weisen zwar höhere Stände auf, liegen aber bereits außerhalb des Siebenjahreszeitraumes. Sie bleiben somit unberücksichtigt.

Der siebenjährige Beobachtungszeitraum baut sich nach den Übergangsvorschriften unabhängig von der Dauer des Bestehens des Betriebes kontinuierlich auf sieben Jahre auf. Er wird nicht schon ab dem ersten Anwendungsjahr der Eigenkapitalverzinsung, also für Wirtschaftsjahre ab 2000 wirksam, sondern die Rückwärtsbetrachtung ist mit dem (ersten) Wirtschaftsjahr, das im Jahre 1998 geendet hat, begrenzt. Bei bestehenden Betrieben gilt der siebenjährige Beobachtungszeitraum daher erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005.

Die zu Lasten des jeweiligen Wirtschaftsjahres absetzbare Betriebsausgabe ergibt sich aus der Anwendung des durch Verordnung festgelegten Zinssatzes auf die nach den Vorschriften des § 11 EStG 1988 ermittelte Bemessungsgrundlage. Der steuerliche Jahresgewinn wird im Ausmaß der so ermittelten und als Betriebsausgabe geltend gemachten fiktiven Zinsen von der Tarifsteuer entlastet und als Sondergewinn mit einer Endbesteuerung von 25% belegt.

9.2.5 Ermittlung des Eigenkapitals

Der obigen Vergleichsrechnung vorgeschaltet ist die Ermittlung des gewichteten durchschnittlichen steuerlichen Eigenkapitalstandes des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Dabei wird eine vom betriebswirtschaftlichen Kapitalbegriff abweichende eigenständige Kapitaldefinition getroffen. Dieser Begriff umfasst ein Kapital im Sinne der dem Unternehmen vom Unternehmer (bzw. Gesellschafter) belassenen Mittel (belassene Gewinne) sowie des dem Unternehmen (zusätzlich) überlassenen Vermögens (Mittelzuführungen, Einlagen). Im Hinblick auf die dadurch bedingten Abweichungen der steuerlichen Eigenkapitalbetrachtung gegenüber den bilanzmäßigen Kapital- bzw. Privatkonten ist die Führung eines Eigenkapital-Evidenzkontos materielle Voraussetzung für den Zinsenabzug.

Zugänge und Abgänge im Eigenkapital-Evidenzkonto sind Einlagen und Entnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn bzw. Einlagen und Vermögensminderungen im körperschaftsteuerrechtlichen Sinn.

• Der Umfang der Zu- und Abgänge richtet sich nach den steuerlich maßgebenden Bewertungsvorschriften.
• Die zeitliche Wirksamkeit der Zu- und Abgänge orientiert sich an den tatsächlichen Kapitalveränderungen und nicht nach den Sollgrundsätzen des Bilanzsteuerrechtes.

Das Eigenkapital ergibt sich einerseits aus dem Endstand des Vorjahres ohne Berücksichtigung des steuerlichen Jahreserfolges und andererseits aus den Zu- und Abgängen im Laufe des Wirtschaftsjahres. Da auf einen eigenen steuerlichen Eigenkapitalbegriff abzustellen ist, stellen rein buchungstechnische als Einlagen behandelte Beträge, wie die Buchung des abgereiften Investitionsfreibetrages auf Kapitalkonto, keine Einlage dar. Nutzungseinlagen sind im Bereich der Anwendung des EStG 1988 summiert als Einlage zum Bilanzstichtag zu behandeln, im Bereich der Anwendung des KStG 1988 sind Nutzungseinlagen nicht anzusetzen.

Am Beginn des Wirtschaftsjahres ist erster Zugang (Einlage) der Vorjahresgewinn. Maßgeblich ist dabei nicht der handelsrechtliche Bilanzgewinn, sondern der steuerpflichtige Gewinn (vgl. Rz 401 f). Steuerfreie Vermögensvermehrungen (zB solche nach § 3 EStG 1988), steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse, zB Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode, kürzen den Bilanzgewinn ebenso wie gewinnmindernde Freibeträge.

Spiegelbildlich ist der steuerlich zu berücksichtigende Vorjahresverlust als erste Vermögensminderung (Entnahme) des Folgejahres anzusetzen.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 bzw. des § 12 Abs. 1 KStG 1988 stellen Entnahmen dar. Steuerlich nicht abzugsfähige Vermögensminderungen wie zB nach § 9 EStG 1988 oder § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind keine Entnahmen, sondern stellen lediglich eine Aufwandsverschiebung dar, die sich im Jahr der steuerlich zulässigen Geltendmachung auswirken. So mindert eine nach § 9 EStG 1988 unzulässig gebildete Garantierückstellung nicht den steuerlichen Gewinn des Bildungsjahres, wohl aber den des Jahres, in dem die Garantieverpflichtung schlagend wird in Höhe der tatsächlichen Garantieverpflichtung. Nicht abzugsfähige Aufwendungen sind im Zeitpunkt des Abflusses als Entnahme zu behandeln.

Aufwendungen und Ausgaben, die nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 oder § 12 Abs. 1 KStG 1988 dem Abzugsverbot unterliegen, handelsrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und sind nicht neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar. Nutzungsentnahmen sind analog zu den Nutzungseinlagen am Bilanzstichtag summiert zu berücksichtigen.

Zur Vermeidung mehrfacher Begünstigungen - "Kaskadeneffekten" - ein und desselben Kapitalzuwachses trifft § 11 Abs. 1 Z 4 lit. c und Abs. 2 EStG 1988 besondere Regelungen im Zusammenhang mit betrieblich gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften und an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.

Gehört ein Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers, ist die Eigenkapitalverzinsung beim Mitunternehmeranteil nur dann zulässig, wenn eine Eigenkapitalverzinsung im Betrieb des Mitunternehmers nicht möglich ist. Ist diese hingegen möglich, kann die auf den Mitunternehmeranteil bezogene Eigenkapitalverzinsung nur im Rahmen des Betriebes des Mitunternehmers geltend gemacht werden. Wirksam wird dies durch die Einbeziehung des Mitunternehmergewinn(verlust)anteiles in den im Folgejahr als erste Einlage geltenden Vorjahresgewinn(verlust).

Gehört ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 (nicht internationale Schachtelbeteiligungen), also in Form von Aktien, GmbH-Anteilen, Substanzgenussrechten oder Partizipationskapital, zum Anlagevermögen des Anteilsinhabers (also auch Einzelunternehmer und Mitunternehmer) - nicht betroffen sind Beteiligungen im Umlaufvermögen zB bei gewerblichen Wertpapierhändlern wie Banken -, gilt zur Vermeidung eines in einer möglichen mehrfachen Verzinsung ein und desselben Kapitals liegenden Kaskadeneffektes Folgendes:

• Die Einlage des Anteils aus dem Privatvermögen ist im Ausmaß des Wertes gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 nicht als Eigenkapitalzugang (der Einlage steht eine vom Einlegenden oder seinem Rechtsvorgänger aufgebrachten aber nunmehr auf das Betriebsvermögen des neuen Gesellschafters zu beziehende Eigenkapitalminderung infolge der seinerzeitigen Eigenkapitalerhöhung (Gründung, Kapitalerhöhung usw.) bei der Körperschaft gegenüber an der die eingelegte Beteiligung besteht) und die Entnahme aus dem Betriebsvermögen im Ausmaß des Wertes gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 nicht als Abgang (Entnahme steht Eigenkapitalerhöhung infolge der nunmehr fehlenden Kaskadenwirkung gegenüber) anzusetzen.
• Die Sacheinlage des Anteils selbst und sämtliche sonstige Einlagen als Gesellschafter in eine Körperschaft aus dem Betriebsvermögen stellen im Ausmaß des nach § 6 Z 14 EStG 1988 oder dem Umgründungssteuergesetz maßgebenden Wertes rechnerisch einen Eigenkapitalabgang (Eigenkapitalminderung infolge der Eigenkapitalerhöhung bei der Körperschaft) dar, die Einlagenrückzahlung im Ausmaß des nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 maßgebenden Wertes einen Eigenkapitalzugang (Eigenkapitalerhöhung infolge der Eigenkapitalverminderung bei der Körperschaft), soweit sie nicht in einem Veräußerungsgewinn Deckung finden.
• Der Beteiligungsertrag wird im Ausmaß der offenen Ausschüttung oder des steuerlich maßgebenden Wertes auf Grund einer verdeckten Ausschüttung als Zugang (Eigenkapitalerhöhung infolge der ausschüttungsbedingten Eigenkapitalverminderung bei der Körperschaft) gewertet. Dies gilt bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern nur dann, wenn die Kapitalerträge nicht gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 von der Endbesteuerung ausgenommen wurden.

Die die Kapitalanteile betreffenden dargestellten Vorgänge korrespondieren in ihren zeitlichen Wirkungen beim Anteilsinhaber und der Körperschaft. Anteile im Umlaufvermögen lösen keine Eigenkapitalveränderungen im Evidenzkonto aus.

Da die Vollorganschaft die steuerlichen Wirkungen einer Einlage und einer Ausschüttung beseitigt, muss dies durch ein Außerkraftsetzen der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 auch für die Eigenkapitalveränderungen beim Organträger als Anteilsinhaber der Organgesellschaft gelten. Bei Beginn der Organschaft sind daher die Eigenkapital-Evidenzkonten des Organkreises rechnerisch (unter Weiterführung der einzelnen Eigenkapital-Evidenzkonten) zusammenzufassen. Umgekehrt ist bei Beendigung der Organschaft eine Trennung durchzuführen.

• Handelt es sich beim Organträger um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, kann die Eigenkapitalzuwachsverzinsung nur vom Organträger von den vereinigten oder saldierten steuerlichen Ergebnissen vorgenommen werden. Ihm obliegt auch die Führung des Eigenkapital-Evidenzkontos des Organkreises.
• Handelt es sich beim Organträger um eine andere und damit nicht abzugsberechtigte Körperschaft, kann nur die Organgesellschaft die Begünstigung in Anspruch nehmen. Da sie selbst aber nicht sachlich steuerpflichtig ist, kann sich die Begünstigung letztlich nur beim Organträger in Form der Übernahme des um die Eigenkapitalzuwachsverzinsung verminderten Organergebnisses zum Zwecke der Einkommensermittlung des Organträgers und einer Besteuerung des bei der Organgesellschaft entstandenen Sondergewinnes ebenfalls beim Organträger auswirken. In diesen Fällen greift § 11 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 nicht. Zuschüsse des Organträgers sind daher beim Organ als Kapitalzugang, die Abfuhr des Organergebnisses als Entnahme anzusetzen.

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlung gilt Folgendes:

Mit dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz verbunden, die als Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Eigenkapitalzuwachsverzinsung im ersten Jahr der Bilanzierung dient. Da gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 der Vorjahresgewinn als Zugang zum Beginn des Wirtschaftjahres gilt, ist der (gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988) ermittelte Vorjahresgewinn als (erster) Zugang zu erfassen. Gleiches gilt für den Übergangsgewinn, der lediglich ein mit dem Wechsel der Gewinnermittlung verbundenes, den Totalgewinn grundsätzlich nicht veränderndes Gewinnkorrektivum darstellt und daher im Rahmen des § 11 EStG 1988 systematisch wie ein "normaler" Jahresgewinn zu werten ist.

Der zu verzinsende Eigenkapitalzuwachs des ersten Wirtschaftsjahres nach dem Wechsel besteht im gewichteten durchschnittlichen Eigenkapitalstand dieses Jahres, dh. es ist - wie bei Eröffnung oder unentgeltlichem Betriebserwerb nach § 11 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 letzter Satz - zunächst ein Ausgangseigenkapitalstand von Null anzusetzen, der sodann - im Hinblick auf die Fortführung eines bestehenden Betriebes - um den Vorjahresgewinn (inklusive Übergangsgewinn) zu erhöhen ist. Mangels ausdrücklicher diesbezüglicher gesetzlicher Regelung erscheint dies sachgerecht: Der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist eine Eigenkapitalerfassung wesensfremd, sodass eine "Nachentwicklung" für den Beobachtungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) nicht nur an den faktischen Möglichkeiten scheitern wird, sondern auch mit der auf die Bilanzierung zugeschnittenen Konzeption des § 11 EStG 1988 nicht vereinbar erscheint. Fälle des Wechsels zur Bilanzierung bei bestehendem Betrieb sind daher im Bezug auf § 11 EStG 1988 bezüglich des Beobachtungszeitraumes wie Fälle der Betriebseröffnung zu behandeln.