Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 23.11.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.3. Übernehmende Personengesellschaft (§ 25 UmgrStG)

1450

Gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG hat die übernehmende Personengesellschaft die steuerlichen Werte aus der Zusammenschlussbilanz fortzuführen. Das sind idR die Buchwerte und im Ausnahmefall der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte.

4.3.1. Rechtsnachfolge

1451

Da das HandelsrechtUnternehmensrecht für die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Vermögensübertragung keine speziellen Vorschriften enthält, erfolgt der zusammenschlussbedingte Vermögensübergang regelmäßig im Wege der privatrechtlichen Einzelrechtsnachfolge. Die einzelnen Vermögensgegenstände und Rechte gehen erst durch Einzelübertragung, unter Beachtung der hiefür jeweils gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsakte (Grundstücke daher erst durch Intabulation), in das Eigentum der Personengesellschaft über (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0034). Die Übertragung von Vertragsverhältnissen ohne Zustimmung der Vertragspartner ist daher allein durch den Zusammenschluss nicht möglich. Eine Ausnahme davon bilden jedoch Arbeitsverhältnisse, welche kraft Gesetzes mit Übergang eines Unternehmens, Betriebes oder Teilbetriebes auf einen anderen idR auch auf diesen übergehen (siehe Rz 1467 ff).

4.3.1.1. Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1452
  • Die übernehmende Personengesellschaft tritt im Rahmen der Buchwertübertragung in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden ein (§ 25 Abs. 1 UmgrStG). Die Siebenjahresfrist des § 37 EStG 1988 wird durch den Zusammenschlussstichtag nur für den einen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil Übertragenden nicht unterbrochen. Bspw. kommt es für den Einzelunternehmer durch den Zusammenschluss mit Buchwertfortführung zu keinem Neubeginn der Siebenjahresfrist, wohl aber für einen mit Bargeld oder anderen Wirtschaftsgütern Beitretenden.

Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion tritt nicht ein, wenn das entsprechende Vermögen mit Teilwerten angesetzt wird.

1453

Die übernehmende Personengesellschaft hat auf Grund dieser Fiktion bspw. nachstehende Verpflichtungen zu beachten:

  • Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze (einschließlich Fortführung der Sonderabschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988)
  • Fortführung steuerfreier Rücklagen (zB § 10siehe auch Rz 1453a EStG 1988, § 12 EStG 1988)
  • Beachtung der Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3860u)
  • Weitergeltung offener Verwendungsfristen steuerfreier Rücklagen (zB § 12 Abs. 8 EStG 1988)
  • Beachtung offener Behaltefristen (§ 10 Abs. 9 EStG 1988)
  • Beachtung offener Schwebeverluste (§ 2 Abs. 2a EStG 1988, § 10 Abs. 8 EStG 1988) und aliquote Anrechnung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Folgejahrefolgenden Wirtschaftsjahre auf die einzelnen übertragenden Gesellschafter
  • AbbauFortführung von Pensionsrückstellungen bzw. des Abbaus des Unterdeckungsbetrages der Pensionsrückstellungen (§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988) bei fortgesetzter Bilanzierung
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Fortführung der Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen (EStR 2000 Rz 3359) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 69 EStG 1988, EStR 2000 Rz 3352
  • Übernahme von objektverknüpften unversteuerten Rücklagen (zB § 10 EStG 1988). Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann die Übertragungsrücklage nach § 12 EStG 1988 jedenfalls frei zugeordnet werden.
  • Zehntel aus Instandsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988, Siebentel aus Teilwertabschreibungen gemäß § 12 KStG 1988, Fünfzehntel aus der Abschreibung des Sockelbetrages aus Jubiläumsgeldrückstellungen sind den Übertragenden weiterhin personenbezogen zuzurechnen.
1453a

Sonderregelungen des EStG 1988 können bei der übernehmenden Personengesellschaft zu besonderen Rechtsfolgen führen:

  • Hat der Übertragende die Regelungen des § 11a EStG 1988 über die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen, ist
    • bei Buchwertführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung abzustellen (EStR 2000 Rz 3860o)
    • bei steuerwirksamer Aufwertung von einem einer Veräußerung gleichzuhaltenden Tatbestand auszugehen, der keine Nachversteuerung auslöst (EStR 2000 Rz 3860m)
  • Hat der Übertragende Übertragungsrücklagen gemäß § 12 EStG 1988 gebildet, laufen offene Verwendungsfristen gemäß § 12 Abs. 9 EStG 1988 weiter. Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann der Übertragende die Übertragungsrücklage frei zuordnen, dh. sie aufteilen oder zur Gänze dem Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zurechnen. Ist an der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft substanzbeteiligt, die von den Regelungen des § 12 EStG 1988 ausgeschlossen ist, ist beim Übertragenden eine Nachversteuerung zum Zusammenschlussstichtag insoweit nicht vorzunehmen, als die Rücklage weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen ist (EStR 2000 Rz 3892d). Daraus ergibt sich, dass eine Nachversteuerung zur Gänze unterbleiben kann, wenn sich der übertragende Einzelunternehmer im Zusammenschlussvertrag die Übertragungsrücklage ungeachtet der quotalen Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vorbehält oder die Rücklage in das Sonderbetriebsvermögen übernimmt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A weist zum Zusammenschlussstichtag im Jahresabschluss und der Zusammenschlussbilanz eine Übertragungsrücklage von 1000 aus. An der übernehmenden AB-GmbH&CoKG sind A und die B-GmbH zu je 50% beteiligt. Die Übertragungsrücklage wird zur Gänze übernommen und vertraglich dem A vorbehalten. Die AB-GmbH&CoKG tätigt in dem dem Zusammenschlusstichtag folgenden Wirtschaftsjahr eine Investition in Höhe von a) 800 b) 5000.

Im Falle a) entfallen auf A 400, er kann daher die Rücklage in diesem Ausmaß bestimmungsgemäß verwenden und hat den steuerlichen Buchwert von 0 in einer Sonderbetriebsvermögensbilanz dadurch evident zu halten, dass er die quotale Bruttoinvestition von 400 aktiviert und eine gleichhohe Passivpost als Berichtigung des Aktivums einstellt. Die restliche Rücklage von 600 kann bei weiteren Investitionen bestimmungsgemäß verwendet werden oder ist mangels solcher von A nachzuversteuern.

Im Falle b) entfallen auf A 2500, sodass die Übertragungsrücklage zur Gänze bestimmungsgemäß verwendet werden kann. In der Sonderbetriebsvermögensbilanz sind die 2500 zu aktivieren und die 1000 als Berichtigung der Aktivpost zu passivieren.

4.3.1.2. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

1454

Rechtslage ab 21. August 2003:

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages als übernommen. Diese Rückwirkungsfiktion ist zwingend und umfasst auch ein im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG mitübertragenes nicht begünstigtes Vermögen (Rz 1417). Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für die Arbeitnehmerbeteiligung im Sinne des § 26 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rz 1470 f).

1454a

Auf Grund der Rückwirkungsfiktion beginnt für eine im Rahmen des Art. IV UmgrStG neu gegründete Mitunternehmerschaft (siehe Abschn. 4.1.5.1.) das erste Wirtschaftsjahr mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages. Für eine bestehende (als übertragende zu wertende) Mitunternehmerschaft beginnt dann ein neues Wirtschaftsjahr, wenn sich bei den bisherigen Mitunternehmern die Beteiligungsquoten ändern, mit dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag. Tritt hingegen im Beteiligungsverhältnis keine Änderung ein (bspw. Beitritt eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Kapitaleinlage; Einlagen aller Mitunternehmer im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf das starre/fixe Kapitalkonto; Einlage des 100-prozentigen Kommanditisten auf das starre/fixe Kapitalkonto; strukturändernder Zusammenschluss im Sinne des Rz 1299), beginnt kein neues Wirtschaftsjahr.

4.3.1.3. Bewertung des übernommenen Vermögens

1455

Der in der Zusammenschlussbilanz des Übertragenden anzusetzende Wert ist für die übernehmende Personengesellschaft bindend. Das sind die Buchwerte und in den Ausnahmefällen der Aufwertungsverpflichtung bzw. -option die Teilwerte bzw. gemeinen Werte.

4.3.1.3.1. Übernahme von Betriebsvermögen
1456

HandelsrechtlichUnternehmensrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft die Wahl, die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen (§ 202 Abs. 2 HGBUGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 HGBUGB). Steuerrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG die steuerlich maßgebenden Werte des Übertragenden zwingend zu übernehmen.

HandelsrechtlicheUnternehmensrechtliche höhere Ansätze sind auf die steuerlichen Werte zu korrigieren. Diese steuerlichen Werte sind evident zu halten.

1457

Sollte sich nachträglich herausstellen, dass die aus dem Jahres- bzw. Zwischenabschluss in die Zusammenschlussbilanz übernommenen Buchwerte im Hinblick auf das Fehlen einer ausreichenden endgültigen Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung durch den Ansatz der höheren Teilwerte einschließlich eines selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes zu ersetzen sind, müssen auch diese Werte von der übernehmenden Personengesellschaft durch eine Korrektur der Übernahmewerte im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens berichtigt werden.

4.3.1.3.2. Übernahme von außerbetrieblichem Vermögen
1458

Für einen Zusammenschlusspartner, der - neben Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG oder ausschließlich - einzelne Wirtschaftsgüter überträgt bzw. eine Bareinlage leistet, gelten hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter die Bestimmungen betreffend Buchwertfortführung nicht. Zur Bewertung siehe Rz 1417.

4.3.1.3.3. Bewertung bei Import-Zusammenschlüssen
1458a

Ein Import-Zusammenschluss liegt vor, wenn ausländisches Vermögen auf eine inländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die inländische Personengesellschaft überführt werden, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 25 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden.

1458b

Die Neubewertung hat nach § 25 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines von der nunmehr übernehmenden Personengesellschaft nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Beispiel:

Die A-OG hat sich mit dem EU-Angehörigen B zum 31.12.01 zu einer ausländischen AB-KG dahingehend zusammengeschlossen, dass B seinen Betrieb und die A-OG ihre 20-prozentige Beteiligung an der inländischen C-GmbH übertragen haben. Die A-OG hat Besteuerungsaufschub begehrt. Im Jahre 05 wird die Beteiligung von der AB-KG auf die A-OG übertragen. Es kommt zu keiner Neubewertung sondern zur Fortführung des Buchwertes zum Zusammenschlussstichtag. Bei späterer Veräußerung sind die im Ausland eingetretenen Wertsteigerungen bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auszuscheiden.

4.3.2. Rechts- und Geschäftsbeziehungen zum Übertragenden

1459

Ist der Übertragende vor dem Zusammenschluss hinsichtlich des übertragenen Vermögens in steuerlich anerkannten Rechtsbeziehungen zur übernehmenden Personengesellschaft gestanden, können die Beziehungen nach dem Zusammenschlussstichtag ertragsteuerlich nicht mehr wirksam sein. Bspw. sind Leistungen des übertragenen Betriebes an die übernehmende Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages ertragsteuerlich Innenvorgänge ohne Realisierungscharakter.

1460

Soweit es durch die Vermögensübertragung zur Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten in einer Hand kommt (Confusio), sind allfällige Buchgewinne oder Buchverluste steuerwirksam und in dem auf den Zusammenschlussstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen. Ein dem Confusio-Tatbestand gleichkommender Fall kann sich dadurch ergeben, dass sich zwei Einzelunternehmer mit Leistungsbeziehungen zu einer neuen Mitunternehmerschaft zusammenschließen und die Forderungen und Verbindlichkeiten in der Mitunternehmerschaft zusammentreffen; idR werden diese Positionen allerdings in das jeweilige Sonderbetriebsvermögen übernommen und bleiben damit steuerwirksam.

Beispiel:

A und B schließen ihre Einzelunternehmen nach Art. IV UmgrStG zu einer neuen Personengesellschaft zusammen.

Der Einzelunternehmer A hat gegen den Einzelunternehmer B eine Forderung (Anschaffungskosten 100, teilwertberichtigt auf 25), B hat im Betriebsvermögen eine Verbindlichkeit von 100 an A.

Forderung und Verbindlichkeit gehen auf die Mitunternehmerschaft über. Infolge Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit entsteht ein steuerpflichtiger Confusio-Gewinn von 75. Dieser müsste zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung dem B zugerechnet werden, da er durch den Wegfall seiner Schuld von 100 nach Ausgleich mit der bei A noch zu Buche stehenden 25 Forderung um 75 bereichert wird.

Übertragen A und B die Forderung bzw. die Verbindlichkeit jeweils in das Sonderbetriebsvermögen, ist die Tilgung bei A insoweit gewinnerhöhend, als sie 25 übersteigt und bei B ein Gewinn in dem Ausmaß in dem keine Tilgung erfolgt.

Sollte A auf die Forderung vor dem Zusammenschlussstichtag verzichten, liegt entweder als betrieblicher oder ein außerbetrieblicher Vorgang vor, der nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Gleiches gilt für einen Verzicht im Bereich des Sonderbetriebsvermögens.

1461

Führt ein Mitunternehmer neben der Mitunternehmerschaft einen eigenständigen (Teil)Betrieb, sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages die Leistungsbeziehungen zwischen diesem (Teil)Betrieb und der Gesellschaft anzuerkennen, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 5860 ff).

4.3.3. Internationale Schachtelbeteiligung

4.3.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1461a

Auf Grund der Neufassung desEine internationale Schachtelbeteiligung kann im Hinblick auf die in § 10 Abs. 2 KStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und der damit verbundenen Erweiterung des Begriffes der internationalen Schachtelbeteiligung aufvorgesehene Möglichkeit einer mittelbar gehaltenen Beteiligungen kann zusammenschlussveranlasst eine solche entstehen bzw. erweitert werden.

Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft eine weniger als 10% betragende Beteiligung der ausländischen Körperschaft besitzt und durch eine Vermögensübertragung auf eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten quotenmäßig an der Beteiligung der Mitunternehmerschaft an derselben ausländischen Körperschaft in Summe nunmehr eine 10% oder mehr betragende Beteiligung besitzt. Eine Erweiterung ist denkbar, wenn die von der Körperschaft gehaltene internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Grund des Zusammenschlusses durch die mittelbar durch die Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligung den Besitzstand erweitert. Die Ausführungen in Rz 1157 ff können sinngemäß angewendet werden.

1461b

Die mit dem Entstehen oder der Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung verbundene Ausnahme von der Steuerneutralität stellt darauf ab, dass die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch in der Folge bei der an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligten Körperschaft steuerhängig bleiben. Es unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren Teilwert der Schachtelbeteiligung an dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag bei späterer Realisierung der Körperschaftsteuerpflicht. Der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

Da der Zusammenschluss keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität und die dargestellte Ausnahme davon zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist beginnt in diesem Fall ab dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag zu laufen.

4.3.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1462

Rechtslage ab 2004:

Eine am Zusammenschlussstichtag bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 geht durch einen Zusammenschluss dann unter, wenn sie durch eine Körperschaft im Rahmen der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine Mitunternehmerschaft übertragen wird und auf Grund der quotenmäßigen Beteiligung an der übernehmenden Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an der ausländischen Körperschaft von weniger als 10% entsteht (§ 25 Abs. 3 UmgrStG).

1463

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Im Falle des Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung gilt der hat eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Zusammenschlussstichtag abzüglich darauf vorgenommener Abschreibungen im Sinne deszu erfolgen. Der höhere Teilwert ist nach § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 als Buchwert. Hat sich die Teilwertabschreibung auf eine internationale Schachtelbeteiligung bis zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 1225 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 noch nicht vollständig ausgewirkt, kann die übertragende Körperschaft die Absetzung der noch nicht abzugsfähigen Siebentel als Sonderbetriebsausgaben fortsetzen.UmgrStG um

  • bis zum Zusammenschlussstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
  • bis zum Zusammenschlussstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge und
  • vor dem Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988

Der höhere Teilwert ist auch zu kürzen um einen vor dem Zusammenschluss umgründungsbedingt von der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität betroffenen Betrag. Der sich nach der Kürzung ergebende Betrag gilt für die an der übernehmenden Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu nehmen.

4.3.4. Buchführungsgrenzen

1464

Die steuerlichen Buchführungsgrenzen des § 125 BAO werden nicht bereits dadurch überschritten, dass die zusammengeschlossenen Vermögen gemeinsam die Grenzen übersteigen. Wird zivilrechtlich eine Personengesellschaft durch den Zusammenschluss erst begründet, die nicht schon nach der Rechtsform rechnungslegungspflichtig im Sinne des UGB ist, ist der Zeitraum des § 125 Abs. 2 BAO und des § 189 UGB für neue Unternehmer und für übernommene (Teil)Betriebe zu beachten. Bei Veränderungen einer bestehenden Personengesellschaft durch Zusammenschluss sind deren Verhältnisse weiterhin maßgeblich. Eine bilanzsteuerliche und zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge ist nicht maßgeblich.

4.3.5. Zusammenschlussbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

1464a

Hinsichtlich der Änderungen auf Grund der Vermögensübertragung durch eine Körperschaft in Bezug auf offene Ausschüttungen und Zinsenerträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren nach dem Zusammenschlussstichtag siehe Rz 565a ff. Die Wirkungen treten nicht ein, wenn die Ausschüttungen bzw. Geldeinlagen und Wertpapiere nach dem nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 Z 4 und 5 UmgrStG nicht auf die Personengesellschaft übertragen werden.

4.4. Behandlung der Mitunternehmer

4.4.1. Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils

1465

Mit der Übernahme des übertragenen Vermögens durch die Personengesellschaft (Rz 1452) zu Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages erwirbt der Übertragende auch das als Gegenleistung bestimmte Gesellschafterrecht. Zu diesem Zeitpunkt treten auch die einkommensteuerrechtlichen Folgen allfälliger äquivalenzverletzungsbedingter Anteilsveränderungen ein (siehe Rz 1472 f ).

4.4.2. Bewertung des Mitunternehmeranteils

1466

Das als Gegenleistung erworbene Gesellschafterrecht ist dem Grunde nach auf Grund der Spiegelbildtheorie mit dem Mitunternehmeranteil laut Zusammenschlussbilanz ident. Im Falle der Vermögensübertragung durch einen nicht im Firmenbuch eingetragenenrechnungslegungspflichtigen Partner auf eine im Firmenbuch eingetragenerechnungslegungspflichtige Personengesellschaft wirkt sich der Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 analog zur Regelung in § 20 Abs. 8 UmgrStG entsprechend auf den Mitunternehmeranteil aus (Aufwertung von Grund und Boden im Gesamthand- oder Sonderbetriebsvermögen, Berücksichtigung von bisher nicht erfassten Passivposten).