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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 05.04.2010

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 20 Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 bis 20 KStG 1988)

20.3 Umgründungen (§ 20 KStG 1988)

20.3.1 Allgemeines

1433

Das KStG 1988 ist mit dem UmgrStG dahingehend verknüpft, dass Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG erfüllen, zwingend unter die entsprechenden Vorschriften des UmgrStG fallen und Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG nicht erfüllen, zwingend unter § 20 KStG 1988 fallen. Daneben kann es Fälle geben, in denen zwar das UmgrStG zur Anwendung gelangt, aber ausdrücklich die zwingende oder wahlweise Anwendung des § 20 KStG 1988 vorgesehen ist.

1434

Sieht das UmgrStG eine Buchwertfortführung vor, bestimmen § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988, § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 und § 20 Abs. 1 KStG 1988, dass kein Liquidations- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, womit das Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen im UmgrStG lückenlos verwirklicht wird. Hinter dem Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen steht die Überlegung, dass Umgründungen wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge, wie sie der Veräußerung oder der Auflösung eines Unternehmens(anteils) zu Grunde liegen, gewertet werden müssen. Mit der Verknüpfung an das UmgrStG hängt die Liquidationsbesteuerung nach dem KStG ausschließlich vom Regelungsbereich des UmgrStG ab. Kann das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, führt die Umgründung bei der übertragenden Körperschaft nach § 20 KStG 1988 zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 bzw. einem Tauschgewinn gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder zu einem Liquidationsgewinn gemäß §§ 19 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.

1435

§ 20 KStG 1988 spricht lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften an, damit sind von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 KStG nicht angesprochen.

1436

Eine Umgründung ausländischer Körperschaften mit Betriebsstätte oder sonstigem Vermögen im Inland ist dem Grunde nach ein Anwendungsfall des UmgrStG. Sollten die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sein, ist nicht § 20 KStG 1988, sondern das allgemeine Steuerrecht anzuwenden, das den Vermögensübergang gegebenenfalls unter § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 oder § 24 EStG 1988 subsumieren kann oder bei Anteilsinhabern der ausländischen übertragenden Körperschaft gegebenenfalls Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände erfassen kann.

1437

Eine Umgründung wird abgabenrechtlich stets als gesellschaftsrechtlicher Leistungsaustausch gesehen, wobei für die Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung tritt. Im Regelfall steht der Vermögensübertragung eine Gegenleistung gegenüber, meist in Form von Gesellschaftsrechten, aber auch durch bare Zuzahlungen an den Empfänger der Gegenleistung. Wird keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder anderer Mitgliedsrechte gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines allfälligen selbstgeschaffenen Firmenwertes anzusetzen. Daraus ergeben sich zugleich die Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers.

1438

§ 20 Abs. 3 KStG 1988 legt analog zum UmgrStG die Buchwertverknüpfung mit dem Realisationswert und die Zurechnung im Anschluss an den Stichtag des Rechtsvorgängers fest. Die Werteverknüpfung sichert den Bilanzenzusammenhang, die Stichtagsverknüpfung und die zeitliche Zurechnung des übernommenen Vermögens in Bezug auf die Gewinnermittlung.

20.3.2 Steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen und vergleichbare Vermögensübertragungen

1439

§ 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sieht die Anwendung der Liquidationsbesteuerungsvorschriften des § 19 KStG 1988 für Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen sowie für vergleichbare Vermögensübertragungen vor, da diesen Umgründungstypen die Beendigung der umgründenden Körperschaft gemeinsam ist. § 20 KStG 1988 gilt sowohl dann, wenn es sich um Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Kapitalanteile iSd § 12 UmgrStG handelt, als auch bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die nicht die Qualifikation von grundsätzlich umgründungsfähigem Vermögen aufweisen.

1440

Die Anwendung des UmgrStG ist ausgeschlossen

a) bei Verschmelzungen, bei denen

aa) keine Verschmelzung im Sinne des UmgrStG vorliegt

ab) das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 2 (doppelte Steuerhängigkeit) nicht erfüllt ist und deshalb die übergehenden steuerhängigen stillen Reserven nicht oder teilweise nicht steuerhängig bleiben

b) bei Umwandlungen, bei denen

ba) keine Umwandlung im Sinne des UmgrStG vorliegt

bb) bei denen die Voraussetzungen des § 7 UmgrStG nicht vorliegen

c) bei Aufspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)

d) bei Steuer-Aufspaltungen, bei denen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen, wodurch die Steuerbefreiung des UmgrStG für die Liquidation und Abwicklung der übertragenden Körperschaft nicht wirksam werden kann

e) bei Vorliegen von missbräuchlichen Verschmelzungen, Umwandlungen oder Aufspaltungen im Sinne des § 44 UmgrStG.

1441

§ 19 KStG 1988 ist auf steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen im Sinne des SpaltG insoweit nicht anzuwenden, als § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 für diese Umgründungen ausdrücklich die im UmgrStG verankerte Rückwirkungsfiktion zur Anwendung bringt. Damit kann ein Liquidationszeitraum nicht entstehen, die Besteuerung des Liquidationsgewinnes bezieht sich auf den Unterschied zwischen dem steuerlich maßgebenden Buchvermögen und dem Realisierungsvermögen zum Umgründungsstichtag.

1442

§ 19 KStG 1988 kommt für die vergleichbaren Vermögensübertragungen insoweit zum Tragen, als der Liquidationszeitraum mit dem Schluss des dem Beschlussjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres beginnt und mit dem Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Gegenleistung an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, frühestens jedoch Tag der Firmenbucheintragung, endet.

1443

Der Liquidationsgewinn wird ermittelt nach dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte samt Zuzahlungen). Unter Wert wird dabei der Verkehrswert verstanden. Wird keine Gegenleistung durch den Rechtsnachfolger gewährt - etwa bei Bestehen einer (un)mittelbaren Beteiligungsidentität oder bei Besitz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft - kommt es zum Ansatz des Teilwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter inklusive eines Firmenwerts sowie nicht bilanzierten immateriellen Anlagevermögens. Kommt es bei einer Umgründung nur zum Teil zu einer nach Verkehrswerten bewerteten Umgründung, sind sowohl die Regelungen über die Bewertung der Gegenleistung als auch über den Teilwertansatz anzuwenden, wobei die Aufteilung im Verhältnis gewährte Gegenleistung zu nicht gewährter Gegenleistung zu erfolgen hat.

1444

Zu den Auswirkungen der steuerpflichtigen Umgründung auf den Anteilsinhaber siehe Rz 1429 und 1430. Siehe weiters zur nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung UmgrStR 2002 Rz 386 bis 405, zur nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung Rz 632 und 636 ff UmgrStR 2002 und zur nicht unter Art. VI fallenden Aufspaltung UmgrStR 2002 Rz 1804 bis 1807 und 1810.

20.3.3 Steuerpflichtige Einbringungen und Abspaltungen

1445

§ 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf einen anderen durch Einbringungen und Abspaltungen im Sinne des SpaltG bzw. Steuerabspaltungen die Anwendung des § 6 Z 14 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

1446

Die Voraussetzungen des UmgrStG sind nicht gegeben, wenn

a) bei Einbringungen die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise kein Vorliegen eines schriftlichen Einbringungsvertrages, keine Einbringung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis oder von qualifizierten Kapitalanteilen, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des Einbringungsvermögens, Gegenleistung außerhalb der in § 19 UmgrStG vorgesehenen Formen, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft)

b) bei Abspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)

c) bei Steuerabspaltungen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlender Spaltungsvertrag, kein Einbringungsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, fehlende Liquidation der spaltenden Körperschaft (wenn erforderlich), kein Anteilstausch innerhalb der Eigentümer der Körperschaft, wenn erforderlich).

d) missbräuchliche Einbringungen, Abspaltungen im Sinne des SpaltG oder Steuer- Abspaltungen iSd § 44 UmgrStG vorliegen.

1447

Einbringungen und Abspaltungen, die nicht unter das UmgrStG fallen, sind nach Tauschgrundsätzen zu bewerten: Nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 liegen bei jedem Tauschpartner, das sind der Einbringende und die übernehmende Körperschaft, jeweils ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsvorgang vor, das angeschaffte Wirtschaftsgut ist mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu bewerten. Bei der übernehmenden Körperschaft liegt hinsichtlich des übernommenen Vermögens eine Einlage iSd § 8 Abs. 1 KStG 1988, wenn ein aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen ausgegebenes Vermögen vorliegt, bzw. eine Anschaffung vor.

Bei Einbringung oder Abspaltung von Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG sieht § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 die Steuerpflicht zum rückwirkend festgelegten Umgründungsstichtag vor, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, ist der Tag des Einlangens der Anmeldung bzw. Meldung als Einbringungsstichtag anzusehen. Fällt das übertragene Vermögen nicht unter § 12 Abs. 2 UmgrStG, weil zB eine Liegenschaft oder Bargeld eingebracht oder abgespalten wird, ist begrifflich keine Umgründung sondern nur eine Einlage in eine Körperschaft gegeben, für die eine rückwirkende Gewinnverwirklichung nicht vorgesehen ist. Es ist daher auf den Tag der Beschlussfassung der Gesellschafter über die Einbringung oder Annahme des Spaltungsvorschlags, sofern kein späterer Zeitpunkt vereinbart ist, abzustellen. Als spätester Zeitpunkt kommt der Tag der Eintragung der Einbringung oder Spaltung im Firmenbuch in Betracht bzw. der Tag der Meldung beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft.

1447a

Zu den nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringungen siehe Rz 1275 bis 1282 UmgrStR 2002, zu den nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Abspaltungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1808 bis 1810.

20.3.4 Steuerpflichtige Zusammenschlüsse und Realteilungen

1448

§ 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege eines Zusammenschlusses oder der Übernahme von Vermögen durch eine unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege einer Realteilung die Anwendung des § 24 Abs. 7 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

1449

Die Voraussetzungen des UmgrStG für eine steuerneutrale Umgründung sind nicht gegeben

a) wenn bei Zusammenschlüssen die Voraussetzungen des § 23 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Zusammenschlussvertrages, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens, Gegenleistung nicht ausschließlich in Form von Gesellschafterrechten, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen übernehmenden Mitunternehmerschaft) oder

b) wenn bei Realteilungen die Voraussetzungen des § 27 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Teilungsvertrages, Nichtvorliegen einer Teilungs-Mitunternehmerbschaft, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmerschaften auf bilanzieller Basis, Vermögensübertragung gegen wesentliche Ausgleichszahlung zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens, fehlende Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung) oder

c) wenn missbräuchliche Zusammenschlüsse oder Realteilungen im Sinne des § 44 UmgrStG vorliegen.

1450

Der Gesetzgeber lässt in § 24 Abs. 7 EStG 1988 erkennen, dass "verunglückte" Zusammenschlüsse iSd Art IV UmgrStG als Veräußerungstatbestände gemäß § 24 EStG 1988 zu würdigen sind und damit zum Aufdecken sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Unternehmenswertes führen. Daraus ist abzuleiten, dass ein außerhalb des UmgrStG liegender Vorgang, bei dem es zu einem Übergang stiller Reserven auf andere kommt, zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führen kann. Die nach § 24 Abs. 2 UmgrStG erforderliche Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung soll sicherstellen, dass die buchwertfortführungsbedingt auf die Mitunternehmerschaft übergehenden stillen Reserven wieder nur vom Übertragenden versteuert werden.

1451

Eine nicht unter Art V UmgrStG fallende Realteilung führt ebenfalls nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft). Weiters sieht § 29 Abs. 1 UmgrStG bei fehlender Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung im Rahmen des Art. V UmgrStG eine volle Gewinnverwirklichung vor, die sich auf sämtliche Mitunternehmer bezieht und sämtliche stille Reserven einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (vor allem Firmenwert) erfasst.

Die Realteilung (Aufteilung) einer real überschuldeten OHG fällt nicht unter Art. V UmgrStG, da diese eine Mitunternehmerschaft mit positivem Betriebsvermögen voraussetzt. Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zustande, ist nach der bestehenden gesetzlichen Regelung eine Buchwertteilung nicht möglich; vorhandene stille Reserven sind aufzudecken und gemäß § 24 EStG 1988 zu versteuern. Unter Art. V UmgrStG fällt weiters nicht das Ausscheiden eines Arbeitsgesellschafters aus der Personengesellschaft, wobei auch außerhalb des UmgrStG eine Gewinnverwirklichung bei den verbleibenden Personengesellschaftern nicht Platz greifen kann.

Die Frage der Rückwirkung ist analog zu den Erläuterungen in Rz 1441 zu beurteilen.

1451a

Zu den nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen siehe Rz 1506 und 1507 UmgrStR 2002, zu den nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1640 bis 1643.