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Körperschaftsteuer: Vereinbarung von Bezugsrechten an (später zu erwerbenden) Aktien mit Mitarbeitern nicht aufwandswirksam
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Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zahl Ro 2017/15/0037. Hinsichtlich Körperschaftsteuer 2008 und 2009 mit Erk. v. 31.1.2019 als unbegründet abgewiesen.
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Klaglosstellung (§ 289 BAO idF FVwGG) hinsichtlich Körperschaftsteuer 2007 mit Beschluss vom 27.6.2017. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis RV/2100732/2017 vom 27.6.2017 erledigt.
Rechtssätze
Stammrechtssätze
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Einzelrichter über die als Beschwerden zu erledigenden Berufungen der X-AG, vertreten durch die PwC PricewaterhouseCoopers Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Erdbergstraße 200, 1030 Wien, vom 25.07.2012 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 05.01.2012 betreffend Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 zu Recht erkannt:
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerdeführerin ist eine börsennotierte Aktiengesellschaft. In den Streitjahren ermöglichte die Beschwerdeführerin Arbeitnehmern, leitenden Angestellten und Mitgliedern des Vorstands die Teilnahme an zwei mehrjährig laufenden Stock Option Programmen (SOP 2005 und SOP 2009), wonach diesen (nach jährlich wiederkehrender Festlegung der jeweils tatsächlich bezugsberechtigten Personen durch ein Komitee) unentgeltlich Bezugsrechte an Aktien der Beschwerdeführerin eingeräumt wurden, die diese in der Folge nach Ablauf eines Erdienungszeitraumes (unter Bezahlung eines bei Beschlussfassung der Aktionäre über die Mitarbeiterbeteiligung im Vorhinein festgelegten Ausgabepreises, siehe unten) ausüben konnten.
Die Beschwerdeführerin bewertete diese Bezugsrechte und verbuchte den Wert der im jeweiligen Geschäftsjahr eingeräumten Bezugsrechte verteilt auf den Erdienungszeitraum (also von der Einräumung bis zur möglichen Ausübung) als Aufwand ("Personalaufwand").
Strittig ist, ob für die Bezugsrechte ein steuerlicher Aufwand anzuerkennen ist (so die Beschwerdeführerin) oder ob diesem Aufwand mangels Geldabfluss bei der Beschwerdeführerin ("hypothetische Aufwendungen") die steuerliche Anerkennung zu versagen ist (so die belangte Behörde).
Zum Stock Option Plan 2005:
Auf der ordentlichen Hauptversammlung vom 19.05.2005 beschlossen die Aktionäre der Beschwerdeführerin eine bedingte Erhöhung des Grundkapitals gemäß § 159 Abs. 2 Z 3 Aktiengesetz von 26.646.705,86 Euro um 2.398.203,53 Euro auf 29.044.909,39 Euro durch Ausgabe von 990.000 auf den Inhaber lautenden Stückaktien, deren Ausgabepreis sich anhand des durchschnittlichen Börsepreises innerhalb der letzten drei Monate vor der jährlichen Einräumung der Aktienoption und einem Abschlag im Umfang von 25% berechnet, jedenfalls aber zumindest den auf die einzelne Stückaktie entfallenden anteiligen Betrag des Grundkapitals beträgt, zum Zweck der Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands der Gesellschaft unter Ausschluss des Bezugsrechtes der Aktionäre (siehe Punkt 6 der Tagesordnung). Gleichzeitig beschlossen die Aktionäre die Einfügung eines Absatz 5 in § 3 der Satzung der Beschwerdeführerin, wonach das Grundkapital der Gesellschaft von 26.646.705,86 EUR um 2.398.203,53 EUR auf 29.044.909,39 EUR bedingt erhöht werde. Die bedingte Kapitalerhöhung diene der Unterlegung des Stock Option Plans 2005. Der Aufsichtsrat werde ermächtigt, die Fassung von § 3 der Satzung entsprechend dem Umfang der Ausgabe von Bezugsaktien zu ändern (siehe Punkt 7 der Tagesordnung).
Zur formellen Klarstellung des Hauptversammlungsbeschlusses vom 19.05.2005 beschlossen die Aktionäre der Beschwerdeführerin auf der ordentlichen Hauptversammlung vom 29.03.2006 den vorangegangenen Beschluss neu fassend, dass das Grundkapital gemäß § 159 Abs. 2 Z 3 AktG um 2.398.203,53 Euro durch Ausgabe von 990.000 auf den Inhaber lautenden Stückaktien, deren Ausgabepreis sich anhand des durchschnittlichen Börsepreises innerhalb der letzten 3 Monate vor der jährlichen Einräumung der Aktienoption und einem Abschlag im Umfang von 25% berechnet, jedenfalls aber zumindest den auf die einzelne Stückaktien entfallenden anteiligen Betrag des Grundkapitals beträgt, zum Zwecke der Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstandes der Gesellschaft unter Ausschluss des Bezugsrechtes der Aktionäre, bedingt erhöht (siehe Punkt 9 der Tagesordnung). Gleichzeitig beschlossen die Aktionäre die diesbezügliche Änderung des § 3 der Satzung der Beschwerdeführerin, wonach - laut dem diesbezüglichen Absatz 4 - das Grundkapital der Gesellschaft um 2.398.203,53 Euro bedingt erhöht werde. Die bedingte Kapitalerhöhung diene der Unterlegung des Stock Option Plans 2005. Der Aufsichtsrat werde ermächtigt, die Fassung von § 3 der Satzung entsprechend dem Umfang der Ausgabe von Bezugsaktien zu ändern (siehe Punkt 10 der Tagesordnung).
Der Stock Option Plan 2005 sieht vor, dass das Gesamtvolumen von 990.000 Stückaktien in vier jährlichen Tranchen von maximal 247.500 Stückaktien ausgeübt werden kann. Wird in einem Ausübungsjahr (endet am 30.6. eines jeden Jahres) diese Anzahl nicht erreicht, so kann dieser nicht ausgenützte Teil in das nächste Jahr vorgetragen werden. Gleiches gilt für Optionen, die im jeweiligen vorhergehenden Jahr verfallen. Dieser Vortrag unterliegt nicht der erwähnten jährlichen Begrenzung (siehe Protokoll der ordentlichen Hauptversammlung vom 27.03.2008, Punkt 7 der Tagesordnung).
Geschäfts- jahr |
Zugeteilte Aktien- optionen |
Zurück- |
Ausge-gebene Bezugs-aktien | Gesamt-ausgabepreis (in in Euro) | davon Teilbetrag Grundkapital (in Euro) |
2006 | 6.310 | 133.139,56 | 15.285,52 | ||
2007 | 250.844 | 13.672 | 14.275 | 328.157,26 | 34.580,16 |
2008 | 273.588 | 27.990 | 770 | 15.757,77 | 1.865,27 |
2009 | 20.000 | 70.314 | 0 | - | - |
Zum Stock Option Plan 2009:
Auf der ordentlichen Hauptversammlung vom 02.04.2009 beschlossen die Aktionäre der Beschwerdeführerin eine Ermächtigung des Vorstandes auf den Inhaber lautende Stückaktien der Beschwerdeführerin zu erwerben, wobei der Anteil der zu erwerbenden und der bereits erworbenen Aktien am Grundkapital mit 10% begrenzt ist. Die Ermächtigung galt für eine Dauer von 30 Monaten ab dem Tag der Beschlussfassung (somit bis zum 01.10.2011). Der Gegenwert (Erwerbskurs) je zu erwerbender Stückaktie durfte den Betrag von ein CHF nicht unterschreiten und den durchschnittlichen, ungewichteten Börseschlusskurs der vorangegangenen zehn Handelstage nicht mehr als 30% überschreiten. Der Erwerb eigener Aktien konnte über die Börse erfolgen. Die Hauptversammlung ermächtigte den Vorstand weiters eigene Aktien ua. zur Bedienung von Aktienoptionen von Arbeitnehmern, leitenden Angestellten und Mitgliedern des Vorstands der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens zu verwenden (siehe Protokoll der ordentlichen Hauptversammlung vom 02.04.2009, Punkt 7 der Tagesordnung).
Der Stock Option Plan 2009 umfasst 1,1 Mio. Aktienoptionen. Die Einräumung erfolgt in vier jährlichen Tranchen bis zum Jahre 2012, wobei pro Jahr rund 25% der insgesamt von diesem Plan umfassten Optionen, nach vorheriger Beschlussfassung durch das SOP Komitee, zugeteilt werden (siehe Protokoll der ordentlichen Hauptversammlung vom 06.05.2010, Punkt 7 der Tagesordnung).
Geschäfts-jahr | Zugeteilte Aktien-optionen | Zurück-gefallene Aktien-optionen | Ausge-gebene Bezugs-aktien | Gesamt-ausgabepreis (in Euro) | davon Teilbetrag Grundkapital (in Euro) |
2009 | 236.030 | 90 | 0 | - | - |
Zum "Personalaufwand" für eingeräumte Bezugsrechte:
In den Jahresabschlüssen der Streitjahre machte die Beschwerdeführerin folgende Beträge als "Personalaufwand" für eingeräumte Bezugsrechte geltend:
Streitjahr | "Personalaufwand" für eingeräumte Bezugsrechte |
2007 | 1.862.577 Euro |
2008 | 2.206.669 Euro |
2009 | 1.884.204 Euro*) |
*) davon 1.849.932 Euro aufgrund SOP 2005 und 34.272 Euro aufgrund SOP 2009.
Dem Jahresabschluss 2007 ist zum Aufwand für Bezugsrechte zu entnehmen:
"Entsprechend der Stellungnahme des Austrian Financial Reporting and Auditing Committee über die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen vom September 2007 wurden erstmals per 31. Dezember 2007 als Aufwand für anteilsbasierte Vergütungen verrechnete Beträge in eine gesonderte Rücklage ("Optionsrücklage") eingestellt. Der Zugang betrifft mit EUR 1.862.577,00 laufenden Personalaufwand des Geschäftsjahres 2007 und mit EUR 1.305.570,00 Aufwendungen für anteilsbasierte Vergütungen aus Vorjahren, welche im Rahmen der Rücklagenbewegungen der Optionsrücklage zugewiesen wurden."
Dem Jahresabschluss 2008 ist zum Aufwand für Bezugsrechte zu entnehmen:
"Entsprechend der Stellungnahme des Austrian Financial Reporting and Auditing Committee über die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen vom September 2007 wurden als Personalaufwand in Höhe von 2,206.669 für anteilsbasierte Vergütungen verrechnete Beträge in eine gesonderte Rücklage ('Optionsrücklage') eingestellt."
Dem Jahresabschluss 2009 ist zum Aufwand für Bezugsrechte zu entnehmen:
"Entsprechend der Stellungnahme des Austrian Financial Reporting and Auditing Committee über die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen vom September 2007 wurden als Personalaufwand in Höhe von 1.884.204,00 (im Vorjahr T 2,207) für anteilsbasierte Vergütungen verrechnete Beträge in eine gesonderte Rücklage ('Optionsrücklage') eingestellt."
Zum Verfahrensablauf:
Mit Bescheid über einen Prüfungsauftrag vom 25.05.2011 führte die belangte Behörde durch die Großbetriebsprüfung bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung ua. betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2007 bis 2009 durch. Dabei traf die Prüferin ua. die hier strittige Feststellung, dass der von der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Einräumung der Bezugsrechte verbuchte "Personalaufwand" in den Streitjahren nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei, weshalb die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage diesbezüglich um 1,862.577 Euro (2007), 2,206.669 Euro (2008) und 1,844.204 Euro (2009) zu erhöhen sei.
Aufgrund dieser und anderer Feststellungen setzte die belangte Behörde im wiederaufgenommenen Verfahren die Körperschaftsteuer mit hier angefochtenen Bescheiden jeweils mit 3,500 Euro fest (Abgabennachforderungen jeweils 0).
Dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 16.12.2011 ist zur strittigen Feststellung zu entnehmen:
"Tz. 4 PersonalaufwandStock Option Plan
Sachverhalt:
Im Prüfungszeitraum wurden Aktienoptionen an Schlüsselmitarbeiter des Unternehmens
ausgegeben (Stock Option Plan). Je eine Option berechtigt zum Erwerb einer Aktie der
Gesellschaft. Die Optionen des SOP 2005 sind jährlich im Ausmaß von 20% am ersten,
zweiten, dritten, vierten und fünften Jahrestag der Einräumung ausübbar. Die Optionen
des SOP 2009 sind in vier gleichen Tranchen von je 25% jährlich ausübbar. lm Rahmen
des SOP 2002 wurden im Prüfungszeitraum keine Optionen ausgegeben. Die Optionen des
SOP 2005 werden mittels junger Aktien aus einer bedingten Kapitalerhöhung bedient,
die Optionen des SOP 2009 aus eigenen Aktien. Die Ausgabe der Aktienoptionen wurde
als Personalaufwand verbucht.
Rechtliche Würdigung:
Aufgrund des im Ertragssteuerrechts geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips kommt eine
Erfassung der Werte der den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechte als Betriebsausgaben
nicht in Betracht, da durch die Ausgabe der Optionen kein pagatorischer Aufwand entsteht.
Auch die Begebung der jungen Aktien führt bei der Gesellschaft nicht zu Betriebsausgaben
(siehe auch Salzburger Steuerdialog BMF-010216/0093-Vl/6/2009 sowie VwGH 26.05.2004,
2000/14/0181, VwGH 23.09.2005, 2002/15/0001)."
Dagegen richten sich die durch die Beschwerdeführerin mit Anbringen ihres steuerlichen Vertreters vom 25.07.2012 (Berufungsschreiben) erhobenen Berufungen, wobei die steuerliche Anerkennung des Aufwandes beantragt wurde. Der Begründung ist zu entnehmen:
"[Seite 2 des Berufungsschreibens]
1.) Einleitung
Von vielen börsenotierten Unternehmen werden Stock-Option-Pläne als Teil eines modernen
Vergütungssystems eingesetzt, um Leistungsanreize zu setzen. Die Optionen gewähren
den Dienstnehmern das Recht, innerhalb eines bestimmten Zeitraums Anteile am Unternehmen
des Dienstgebers zu einem im Voraus festgelegten Ausübungspreis, der sich am Börsenkurs
zum Zeitpunkt der Zusage orientiert und für die Mitarbeiter günstig sein kann, zu
erwerben. Die Einräumung der Optionen erfolgt in der Regel auf Basis von Stock-Option-Plänen.
Die Bedienung der Optionen bei Ausübung durch den Optionsberechtigten kann entweder
durch die Ausgabe neuer Anteile oder durch den Rückerwerb eigener Anteile erfolgen.
Während es im Fall der Ausgabe neuer Anteile für das Unternehmen zu keinem Abfluss
an Liquidität kommt, muss dieses im Fall der Bedienung durch eigene Anteile die Anteile
zunächst am Markt erwerben und anschließend gegen Erhalt des Ausübungspreises an die
Optionsberechtigten übertragen. Die Frage der bilanziellen und ertragsteuerlichen
Behandlung der an Mitarbeiter gewährten Stock Options auf Ebene der optionseinräumenden
Gesellschaft ist bisher weder in Österreich noch in Deutschland explizit gesetzlich
geregelt. Die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung sind folglich aus den allgemeinen
Bilanzierungsgrundsätzen und ertragsteuerlichen Vorschriften abzuleiten.
Der Kernpunkt der Diskussion betrifft die Frage, ob im Fall der Bedienung der Optionen
durch Ausgabe neuer Anteile auf Ebene der Gesellschaft ein aufwandswirksamer und abzugsfähiger
Personalaufwand entsteht. Die Besonderheit liegt dabei im Umstand begründet, dass
in wirtschaftlicher Betrachtung ein 'Dreiecksgeschäft' vorliegt, dessen Beteiligte
Altaktionäre, Mitarbeiter sowie die Gesellschaft sind. Dabei erbringen die Mitarbeiter
im Rahmen ihres Dienstverhältnisses ihre Arbeitsleistungen an die Gesellschaft und
diese gewährt den Mitarbeitern dafür als 'Entgelt' die Optionsrechte. Allerdings führt
dies bei der Gesellschaft zu keinem liquiditätswirksamen Vermögensabfluss, da die Optionsrechte
durch die Ausgabe neuer Anteile bedient
[Seite 3 des Berufungsschreibens]
werden. Vielmehr sind es die Altaktionäre, die auf ihre Bezugsrechte verzichten (müssen),
um die Ausgabe der neuen Anteile an die Mitarbeiter zu ermöglichen. Es kommt dadurch
auf Ebene der Altaktionäre zu einer 'Verwässerung' ihrer Anteile. Wirtschaftlich betrachtet
erfahren die Altaktionäre durch die Anteilsverwässerung indirekt einen Vermögensnachteil,
der wertmäßig den durch die Gesellschaft als Gehaltsbestandteil an die Mitarbeiter
gewährten Optionen entspricht.
Zur Frage, wie die Vorteilseinräumung an die Mitarbeiter bilanziell darzustellen ist,
haben sich zunächst unterschiedliche Auffassungen entwickelt. Eine Auffassung unterstellt,
dass die Altgesellschafter ihre Bezugsrechte direkt an die optionsberechtigten Mitarbeiter
übertragen. Damit würde auf Ebene der Gesellschaft kein bilanzierungsfähiger Sachverhalt
vorliegen. Demgegenüber geht eine andere Auffassung davon aus, dass die Bezugsrechte
in einem ersten Schritt in die Gesellschaft im Wege einer 'verdeckten Einlage' eingelegt
werden und die Gesellschaft die Bezugsrechte in einem zweiten Schritt an die begünstigten
Mitarbeiter als Gehaltsbestandteil ausgibt. Diesfalls wäre der einlagebedingte Zugang
der Bezugsrechte als 'Kapitalrücklage' und der Abgang der Bezugsrechte als 'Personalaufwand'
zu erfassen, womit der Buchungssatz auf Ebene der Gesellschaft 'Personalaufwand an
Kapitalrücklage' lauten würde.
Im Anschluss an die US-amerikanischen und internationalen Rechnungslegungsstandards
hat sich in Österreich die Auffassung durchgesetzt, dass die bilanzielle Erfassung
von Stock Options nach UGB als 'Personalaufwand' mit einer Gegenbuchung in der 'Kapitalrücklage'
zu erfolgen hat. Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee ('AFRAC')
hat im September 2007 in einer umfassenden Stellungnahme zur 'Behandlung anteilsbasierter
Vergütungen in UGB-Abschlüssen' die Richtigkeit dieser Auffassung bestätigt. Die Höhe
des zu verbuchenden Personalaufwands bemisst sich dabei nach dem beizulegenden Wert
der Option im Zeitpunkt der Optionseinräumung, der durch ein geeignetes Optionspreismodell
zu ermitteln ist. Im Sinne einer verursachungsgerechten Periodisierung ist dieser
Personalaufwand gleichmäßig verteilt über den Erdienungszeitraum (in dem die Mitarbeiter
ihre Arbeitsleistungen erbringen) anzusetzen und jeweils am Ende jeden Jahres als
'Optionsrücklage' zu erfassen. Die herrschende Lehre hat sich der AFRAC-Stellungnahme
vollinhaltlich angeschlossen.
Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs 1 EStG) sind die unternehmensrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend,
außer zwingende steuerliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Da weder
das EStG noch das KStG abweichende Regelungen enthalten, geht die herrschende Meinung
auch von einer steuerlichen Abzugsfähigkeit nach UGB für Stock Options geltend gemachten
Personalaufwandes aus.
[Seite 4 des Berufungsschreibens]
2.) Sachverhalt
Im Prüfungszeitraum hat die [Beschwerdeführerin] an Mitarbeiter Stock Options auf
Basis von Stock-Option-Plänen ausgegeben. Es handelt sich dabei um den Stock-Option-Plan
2005 ('SOP 2005') und den Stock-Option-Plan 2009 ('SOP 2009'). Dabei werden die Optionen
jeweils im Rahmen eines Vierjahres-Programms eingeräumt. Jede eingeräumte Option berechtigt
den Teilnehmer, eine Stückaktie der [Beschwerdeführerin] zu erwerben.
Die im Rahmen des SOP 2005 eingeräumten Optionen sind jährlich im Ausmaß von 20% am
ersten, zweiten, dritten, vierten und fünften Jahrestag der Einräumung in fünf gleichen
Tranchen ausübbar. Die im Rahmen des SOP 2009 eingeräumten Optionen sind jährlich
im Ausmaß von 25% am ersten, zweiten, dritten und vierten Jahrestag der Einräumung
in vier gleichen Tranchen ausübbar. Die Optionen des SOP 2005 werden mittels junger
Aktien aus einer bedingten Kapitalerhöhung bedient, die Optionen des SOP 2009 aus
eigenen Aktien.
Entsprechend der AFRAC-Stellungnahme wurde in den testierten Jahresabschlüssen der
[Beschwerdeführerin] für 2007, 2008 und 2009 jeweils ein Personalaufwand für anteilsbasierte
Vergütungen ausgewiesen und in eine gesonderte Rücklage ('Optionsrücklage') mit entsprechenden
Erläuterungen im Anhang eingestellt. Im einzelnen wurden folgende Beträge aufwandswirksam
erfasst:
Jahr Personalaufwand (in EUR) Stock Option Plan
2007 1.862.577 SOP 2005
2008 2.206.669 SOP 2005
2009 1.849.932 SOP 2005
2009 34.272 SOP 2009
Der aus der Einräumung der Stock Options für UGB-Zwecke geltend gemachte Aufwand wurde
in den Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2007, 2008 und 2009 im Rahmen der
Mehr/Weniger-Rechnung nicht hinzugerechnet. Die [Beschwerdeführerin] ist somit von
der ertragsteuerlichen Abzugsfähigkeit des in der UGB-Bilanz geltend gemachten Personalaufwandes
ausgegangen.
Allein für das Jahr 2007 wurde in der Körperschaftsteuererklärung eine Hinzurechnung
in Höhe von EUR 77.289,96 vorgenommen, da dieser Teil des geltend gemachten Personalaufwandes
Optionseinräumungen zugunsten von Mitarbeitern ausländischer Konzerngesellschaften
betraf und insofern eine Abzugsfähigkeit im Inland nicht gegeben war. In den Jahren
2008 und 2009 waren keine diesbezüglichen Hinzurechnungen erforderlich.
3.) Feststellungen der Betriebsprüfung
Der von der Großbetriebsprüfung festgestellte Sachverhalt entspricht dem oben angeführten
Sachverhalt. Wir verweisen diesbezüglich auf die Ausführungen der Betriebsprüfung
im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 16.12.2011.
Die Großbetriebsprüfung kam in ihrer rechtlichen Würdigung der Einräumung von Stock
Options im Prüfungszeitraum hingegen zum Ergebnis, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit
des im
[Seite 5 des Berufungsschreibens]
Jahresabschluss nach UGB geltend gemachten Personalaufwandes nicht anerkannt werden
könne. Die Begründung im Betriebsprüfungsbericht vom 16.12.2011 dafür lautet wie folgt:
'Aufgrund des im Ertragsteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips kommt eine
Erfassung der Werte der den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechte als Betriebsaus
gaben nicht in Betracht, da durch die Ausgabe der Optionen kein pagatorischer Aufwand
entsteht. Auch die Begebung der jungen Aktien führt bei der Gesellschaft nicht zu
Be triebsausgaben (siehe auch Salzburger Steuerdialog BMF-010216/0093-VI/6/2009 so
wie VwGH26.05.2004,2000/14/0181, VwGH23.09.2005,2002/15/0001).'
Von der Betriebsprüfung irrtümlich nicht berücksichtigt wurde der Umstand, dass die
[Beschwerdeführerin] in der Körperschaftsteuererklärung 2007 bereits eine Hinzurechnung
von EUR 77.289,96 für den auf die Mitarbeiter ausländischer Tochtergesellschaften
entfallenden Aufwand vornahm. Insofern ist der von der Betriebsprüfung für das Jahr
2007 ermittelte Hinzurechnungshetrag von EUR 1.862.577 jedenfalls um EUR 77.289,96
zu hoch.
4.1 Abgrenzung der strittigen Rechtsfrage
Berufungsgegenständlich ist die Rechtsfrage, ob der aus der Einräumung der Stock Options
für UGB-Zwecke geltend gemachte Aufwand 'dem Grunde nach' auch für ertragsteuerliche
Zwecke abzugsfähig ist und eine Korrektur in den Körperschaftsteuererklärungen für
die Jahre 2007, 2008 und 2009 im Rahmen der Mehr/Weniger-Rechnung erfordert.
Im Rahmen der Betriebsprüfung war der zugrunde liegende Sachverhalt unstrittig und
es ergaben sich im Hinblick auf die Geltendmachung des Personalaufwandes auch keine
Bedenken 'der Höhe nach' gegen die den testierten Jahresabschlüssen nach UGB zugrundeliegenden
Berechnungen.
5.) Rechtliche Beurteilung
Bei Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfrage sind zunächst jene Argumente aufzuarbeiten,
die für die Erfassung von Personalaufwand nach UGB sprechen. Vor dem Hintergrund der
Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz ist sodann zu prüfen, ob
der Anwendung der Maßgeblichkeit im gegenständlichen Fall besondere steuersystematische
Überlegungen entgegenstehen.
Dabei stellt sich heraus, dass die steuersystematischen Überlegungen in gleicher Weise
wie die unternehmensbilanziellen Erwägungen für eine Abzugsfähigkeit sprechen. Da
es somit einen Gleichklang zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht gibt, erfolgt
in einem ersten Schritt eine Aufarbeitung der bilanziellen Argumente nach UGB und
sodann auf dieser Basis in einem zweiten Schritt eine Darlegung der originär steuerlichen
Argumente für eine Abzugsfähigkeit.
Im Zusammenhang mit der Bildung der herrschenden Auffassung in Österreich, wonach
für UGB Zwecke bei der Einräumung von Stock Options die Erfassung als Personalaufwand
zu erfolgen hat, spielt die im September 2007 erschienene AFRAC-Stellungnahme zur
'Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen' eine wichtige Rolle.
Zur Einordnung und Rolle des AFRAC ist hervorzuheben, dass das 'Austrian Financial
Reporting and Auditing Committee' (abgekürzt 'AFRAC') der privatorganisierte und von
zuständigen Behörden unterstützte österreichische 'Standardsetter' auf dem Gebiet
der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung ist. Dabei ist das AFRAC das operative
Organ des Vereins 'Österreichisches Rechnungsle-
[Seite 6 des Berufungsschreibens]
gungskomitee', dessen Mitglieder sich aus drei österreichischen Bundesministerien
sowie offiziellen fachspezifischen Organisationen (wie z.B. Finanzmarktaufsicht und
Kammer der Wirtschaftstreuhänder) zusammensetzen.
Als dem 'Standardsetter' auf dem Gebiet der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung
kommt dem AFRAC insofern eine bedeutende Rolle zu, als in den AFRAC-Stellungnahmen
die Berufsauffassung zu den jeweils behandelten Fragen dargelegt wird und damit ein
Beitrag zur Entwicklung von themenspezifisch einschlägigen Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung und Bilanzierung geleistet wird. Die AFRAC-Stellungnahmen sind vom Berufsstand
der Wirtschaftstreuhänder zu beachten und führen in vielen Fällen zur Herausbildung
bzw. Bestätigung einer herrschenden Lehre. Hinsichtlich der AFRAC-Stellungnahme zur
'Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen' ist anzumerken, dass
die Stellungnahme in wesentlichen Teilen auf Vorarbeiten des Fachsenats für Unternehmensrecht
und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder beruht.
5.1.) Bedienung durch Ausgabe neuer Aktien
Die nachfolgenden Ausführungen gehen zunächst auf jene Fälle ein, bei denen die Bedienung
der Optionen durch die Ausgabe neuer Anteile erfolgen soll, und behandeln sodann gesondert
jene Fälle, die über den Rückerwerb eigener Anteile bedient werden.
5.1.1.) Bilanzielle Behandlung gemäß UGB 'dem Grunde nach'
Unstrittig ist, dass Gehaltsbestandteile jedenfalls immer dann zu einem bilanziellen
Aufwand führen, wenn damit Geldabflüsse verbunden sind. Die AFRAC-Stellungnahme stellt
klar, dass eine bilanzielle Aufwandserfassung aber ebenso erforderlich ist, soweit
dieser Aufwand mit der Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten bzw. mit Eigenkapitalverwässerungen
verbunden ist, und zwar 'einerseits, um dem Vollständigkeitsgebot zu entsprechen (vgl.
§ 196 Abs. 1 UGB, wonach der Jahresabschluss u.a. sämtliche Aufwendungen zu enthalten hat), und andererseits,
um zu erreichen, dass der Jahresabschluss ein möglichst getreues Bild der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt (ä 222 Abs. 2 UGB, Generalnorm).'
Obwohl bei Bedienung der Optionsrechte keine Auszahlung erfolgt, ist die bilanzielle
Abbildung eines Aufwandes auf Ebene der Gesellschaft geboten, weil die Einräumung
der Optionsrechte wirtschaftlich als Gehaltsbestandteil die Abgeltung der von den
Mitarbeitern im Erdienungszeitraum zu erbringenden Leistungen bedeutet. Da die Optionsrechte
als Gegenleistung für die Arbeitsleistungen der Mitarbeiteiter gewährt werden, besteht
ein direkter Bezug zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess.
In Übereinstimmung mit den US-amerikanischen und internationalen Rechnungslegungsstan-
dards wird die aufwandswirksame Erfassung damit begründet, dass das Unternehmen Arbeitsleistungen
als Gegenleistung für die Ausgabe der Eigenkapitalinstrumente empfängt. Insofern steht
der Ausgabe der Optionsrechte die Schaffung eines Vermögensgegenstandes in Form vergüteter
Arbeitsleistungen gegenüber. Da die Schaffung und Nutzung dieses Vermögensgegen-
[Seite 7 des Berufungsschreibens]
standes gleichzeitig erfolgt und dieser Vermögensgegenstand somit nie in der Bilanz
ausgewiesen wird, ist es folgerichtig, den entsprechenden Personalaufwand auch bilanziell
zu erfassen.
Die Nichtberücksichtigung von Personalaufwand würde nämlich kein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage vermitteln. Würde bei der Einräumung
von Optionsrechten kein Personalaufwand erfasst, so stünde den auf den Arbeitsleistungen
der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen kein entsprechender Aufwand gegenüber
und es würde diesfalls in der Gewinn- und Verlustrechnung ein zu hohes Ergebnis ausgewiesen
werden. Aus Gründen der Informationsfunktion des Jahresabschlusses und der Verpflichtung
zur gleichen Darstellung gleichwertiger wirtschaftlicher Sachverhalte wird die aufwandswirksame
Erfassung der Optionseinräumungen deshalb zu Recht gefordert. Damit wird dem Vollständigkeitsgebot
des § 196 Abs. 1 UGB und dem in § 222 Abs. 2 UGB genannten Grundsatz, ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
des Unternehmens zu vermitteln, entsprochen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Personalaufwand aus der Gewährung
der Stock Options für die Gesellschaft aufgrund des Bezuges zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess
nicht einen bloß kalkulatorischen oder ersparten Aufwand darstellt, sondern es sich
um einen durch die Einräumung von Bezugsrechten realisierten tatsächlichen Wertverzehr
auf Ebene der Gesellschaft handelt. Es wäre auch nicht zutreffend zu unterstellen,
dass die optionsberechtigten Mitarbeiter die Stock Options direkt von den Altaktionären
und nicht von der Gesellschaft eingeräumt bekommen. Denn tatsächlich ist es die Gesellschaft
selbst (und nicht etwa die Gesamtheit der Altaktionäre), die die Stock-Option-Pläne
auflegt und gegen die die entsprechenden Ansprüche der Mitarbeiter bestehen. Die Altaktionäre
erleiden ihren Vermögensnachteil aufgrund der Anteilsverwässerung nämlich in der Tat
nur mittelbar.
Im Hinblick auf die bilanzielle Verpflichtung zur gleichen Darstellung gleichwertiger
wirtschaft licher Sachverhalte wird im folgenden die aufwandswirksame Erfassung der
Optionseinräumung an verschiedenen anderen, im wirtschaftlichen Kern vergleichbaren
Fallkonstellationen verprobt.
a) Gehaltsauszahlung und Kauf der Optionsrechte seitens der Mitarbeiter
Ein Personalaufwand liegt jedenfalls vor, wenn die Gesellschaft die für den entgeltlichen
Erwerb der Stock Options erforderliche Liquidität zunächst an die begünstigten Mitarbeiter
als Gehaltsbestandteil auszahlt, um die Mitarbeiter in die Lage zu versetzen, die
Optionsrechte entgeltlich von der Gesellschaft zu erwerben. Diesfalls wäre unstrittig
'Personalaufwand an Bank' und 'Bank an Kapitalrücklage' zu buchen. Eine unmittelbare
Einräumung der Optionsrechte im Rahmen eines Stock-Option-Planes ohne besonderes Entgelt
sollte zu keinen anderen bilanziel-
[Seite 8 des Berufungsschreibens]
len Konsequenzen führen. Auch aus ertragsteuerlicher Sicht ist im Fall der Gehaltsauszahlung
und des nachfolgenden entgeltlichen Optionserwerbes seitens der Mitarbeiter unstrittig
von einem steuerlich abzugsfähigen Aufwand auszugehen.
b) Einschaltung von Finanzintermediären
In der Literatur wird daraufhingewiesen, dass die Erfassung eines Personalaufwandes
alternativ auch durch die Zwischenschaltung von externen Finanzintermediären leicht
darstellbar wäre. Auch diesfalls gilt, dass eine unmittelbare Einräumung der Optionsrechte
im Rahmen eines Stock-Option-Planes zu keinen anderen bilanziellen Konsequenzen führen
sollte. Ebenso ist auch aus ertragsteuerlicher Sicht im Fall der Einschaltung von
Finanzintermediären unstrittig von einem steuerlich abzugsfähigen Aufwand auszugehen.
c) Bezugsrechtsverzieht der Altaktionäre als verdeckte Einlage
Eine weitere Sichtweise, die zur Erklärung der Erfassung des Personalaufwandes auf
Ebene der Gesellschaft beitragen kann, ist die Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes
seitens der Altaktionäre als verdeckte Einlage in die Gesellschaft. Demzufolge werden
die Bezugsrechte durch eine Verzichtshandlung der Altaktionäre in einem ersten Schritt
in die Gesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage eingelegt und die Gesellschaft
gibt die Bezugsrechte in einem zweiten Schritt an die begünstigten Mitarbeiter als
Gehaltsbestandteil aus. Aus Sicht der Gesellschaft ist der einlagebedingte Zugang
der Bezugsrechte als 'Kapitalrücklage' und der Abgang der Bezugsrechte als 'Personalaufwand'
zu erfassen.
Die gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen sehen vor, dass die Einräumung anteilsbasierter
Vergütungen durch Ausgabe junger Aktien einen Beschluss der Hauptversammlung über
eine bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 159 Abs. ibzw. 3 AktG erfordert. Diese Beschlussfassung
der Altaktionäre im Rahmen der Hauptversammlung kann ohne weiteres als 'Verzicht'
der Altaktionäre auf ihre Bezugsrechte gesehen werden. Insbesondere ändert der formalrechtliche
Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung den Altaktionären nach ihrer Beschlussfassung
kein gesondertes Bezugsrecht zufällt, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts
am materiellen Befund, dass die Zustimmung der Altaktionäre in der Hauptversammlung
zur Einräumung der Optionsrechte eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft darstellt.
Auch die Bewertung der verdeckten Einlage stellt kein gesondertes Problem dar, da
der Wert der Optionsrechte entsprechend der AFRAC-Stellungnahme durch Verwendung eines
geeigneten Optionspreismodells
[Seite 9 des Berufungsschreibens]
festzustellen ist und die verzichtsgegenständlichen Bezugsrechte der Altaktionäre
wertmäßig genau dem Wert der eingeräumten Optionsrechte entsprechend.
Folgt man der Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes seitens der Altaktionäre als
verdeckte Einlage in die Gesellschaft und der Weitergabe der Bezugsrechte an die Mitarbeiter,
so ist auch aus ertragsteuerlicher Sicht von einem steuerlich abzugsfähigen Aufwand
auszugehen.
d) Bilanzierung niedrig verzinslicher Optionsanleihen
Die aufwandswirksame Erfassung der Optionseinräumung kann auch mit der analogen Anwendung
der Regeln über die Bilanzierung von niedrig verzinslichen Optionsanleihen begründet
werden. Eine Optionsanleihe ist als Schuldverschreibung dadurch charakterisiert, dass
für den Anleihezeichner neben der Anleiheforderung ein selbständiges Optionsrecht
besteht, das innerhalb einer bestimmten Frist eine Berechtigung zum Erwerb von Anteilen
zu einem festgelegten Bezugspreis vorsieht.
Bei einer marktüblich verzinsten Optionsanleihe leistet der Zeichner für das Optionsrecht
in der Regel ein Aufgeld, das nach § 229 Abs. 2 Z. 2 UGB in eine gebundene Kapitalrücklage einzustellen ist. Unter der Annahme, dass der Ausgabebetrag
125 und der Rückzahlungsbetrag nur 100 beträgt, lauten die Buchungssätze wie folgt:
Bank an Verbindlichkeit 100
Bank an Kapitalrücklage 25
Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung zur Einstellung der Kapitalrückage ist die
Abgren zung von Erträgen aus der geschäftlichen Tätigkeit gegenüber gesellschaftsrechtlich
veranlassten Kapitalzuführungen. Der Zeichner der Optionsanleihe erwirbt nämlich zwei
Rechtspositionen: Zum einen wird er Gläubiger der Anleihe und zum anderen Inhaber
des Optionsrechtes. Das Aufgeld ist die Gegenleistung für die Einräumung des Optionsrechtes
als einer mitgliedschaftsrechtlichen Rechtsposition und ist als gesellschaftsrechtlich
veranlasste Vermögensmehrung erfolgsneutral in die Kapitalrücklage einzustellen.
Anstelle eines Aufgeldes kann die Optionsanleihe auch niedrig verzinslich begeben
werden. Diesfalls erfolgt die Gegenleistung des Anleihezeichners für die Optionsrechte
nicht durch die Bezahlung eines Aufgeldes, sondern durch den Verzicht auf eine marktübliche
Verzinsung. Da wirtschaftlich gleichgelagerte Vorgänge vorliegen, hat sich in der
herrschenden Lehre die Überzeugung durchgesetzt, dass es für die bilanzielle Behandlung
keinen Unterschied machen kann, ob der Anleihezeichner für das Optionsrecht ein Aufgeld
bezahlt oder eine niedrige Verzinsung hinnimmt. Demzufolge ist der durch die Minderverzinsung
erzielte Vorteil ebenso wie das Aufgeld in die Kapitalrücklage einzustellen. Sollte
ein erfolgsneutraler Ausweis in der Kapitalrückage
[Seite 10 des Berufungsschreibens]
unterbleiben, so würde sich der Zinsvorteil aus Sicht der emittierenden Gesellschaft
in der Gewinn- und Verlustrechnung als (Schein-)Gewinn niederschlagen.
Unter der Annahme, dass der Ausgabebetrag bzw. Rückzahlungsbetrag (Nennwert) 100 und
der hypothetische rechnerische Emissionskurs der Anleihe aufgrund der niedrigen Verzinsung
nur 75 beträgt, entsteht ein zu aktivierendes Disagio in Höhe von 25. Das Disagio
spiegelt gleichzeitig den Wert des Optionsrechtes wider. Die Gegenbuchung des Disagios
erfolgt in der Kapitalrücklage, um den durch die Minderverzinslichkeit erzielten Vorteil
erfolgsneutral darstellen zu können. Das Disagio ist über die Laufzeit der Anleihe
aufwandswirksam aufzulösen. Die Buchungssätze lauten wie folgt:
Bank an Verbindlichkeit 100
Disagio an Kapitalrücklage 25
Durch die aufwandswirksame Auflösung des Disagios steht dem in der Kapitalrücklage
ausge- wiesenen Betrag im Ergebnis ein entsprechender Zinsaufwand gegenüber. Da der
Zinsverzicht in Höhe des Disagios seitens des Anleihegläubigers die Gegenleistung
für die Einräumung des Optionsrechtes darstellt, ist eine Erfassung in der Kapitalrücklage
geboten und die aufwandswirksame Auflösung des Disagios korrigiert einen aufgrund
der niedrigen Verzinsung ansonsten zu hoch ausgewiesenen bilanziellen Gewinn auf Ebene
der Gesellschaft. Im Ergebnis wird somit davon ausgegangen, dass der Vorteil der niedrigen
Verzinsung in die Gesellschaft eingelegt wird und dort im Wege der Auflösung des Disagios
eine aufwandswirksame Korrektur über die Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt.
Wenn aber die Einlage eines bloßen Zinsvorteils als Gegenleistung für die Einräumung
von Optionsrechten in Verbindung mit der Ausgabe von Schuldverschreibungen anerkannt
wird, dann muss für die Einlage von Arbeitsleistungen als Gegenleistung für die Einräumung
von Optionsrechten in Verbindung mit Stock-Option-Plänen entsprechendes gelten. Die
bilanzielle Behandlung kann nämlich nicht in rein formaler Betrachtung davon abhängig
gemacht werden, ob die Optionsrechte zusammen mit einer Schuldverschreibung im Wege
einer Optionsanleihe oder gesondert als Stock Options eingeräumt werden.
Nicht zutreffend wäre im gegebenen Zusammenhang insbesondere das Argument, dass die
Verpflichtung zu Dienstleistungen gemäß § 20 Abs. 2 AktG nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein kann. Bei der Dotierung der Kapitalrücklage
im Fall von Stock Options wird nämlich nicht etwa ein Anspruch auf die Erbringung
von künftigen Dienstleistungen aktiviert, sondern am Ende eines jeden Jahres wird
auf jene Vermögensmehrung abgestellt, die sich durch die unterjährig bereits erbrachten
Arbeitsleistungen der Mitarbeiter und durch die aufgrund der Ausgabe der
[Seite 11 des Berufungsschreibens]
Stock Options ersparten Gehaltsaufwendungen ergibt. Dies stellt auch die AFRAC-Stellungnahme
ausdrücklich klar.
Schließlich lässt sich durch Bezugnahme auf die Bilanzierung von Optionsanleihen auch
der mögliche Einwand entkräften, dass die aufwandswirksame Erfassung von Stock Options
zur Berücksichtigung von 'hypothetischen Aufwendungen' führt. Die zur korrekten Darstellung
der Ertragslage notwendige Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit Stock
Options ist nämlich nicht mehr oder weniger 'hypothetisch' als die Aufwandsberücksichtigung
bei Optionsanleihen. Bejaht man mit der völligen herrschenden Meinung die Aufwandsberücksichtigung
bei niedrig verzinslichen Optionsanleihen, so ist es folgerichtig und konsistent,
auch die Einräumung von Stock Options aufwandswirksam zu erfassen.
Folgt man der analogen Anwendung der Regeln über die Bilanzierung von niedrig verzinslichen
Optionsanleihen auf die Einräumungen von Stock Options, so ist auch aus ertragsteuerlicher
Sicht das Vorliegen eines steuerlich abzugsfähigen Aufwands zu bejahen.
e) Anwendung des Tauschgrundsatzes
In der Literatur wird auch die Auffassung vertreten, dass sich die aufwandswirksame
Abbildung der Einräumung von Optionsrechten für bilanzielle Zwecke aus der Anwendung
des Tauschgrundsatzes ableiten lässt. Demnach ist die Erbringung der Arbeitsleistungen
durch die Mitarbeiter einerseits und die Einräumung der Optionsrechte andererseits
als Tausch zu beurteilen, der sich aus einem entgeltlichen Anschaffungs- und einem
entgeltlichen Veräußerungsvorgang zusammensetzt. Diese Auffassung erachtet aus ertragsteuerlicher
Sicht die Tauschfiktion des § 6 Z. 14 lit. a EStG für anwendbar und geht davon aus,
dass diese Überlegungen auch auf die bilanzielle Abbildung für UGB-Zwecke übertragbar
sind.
5.1.2.) Bilanzielle Behandlung gemäß UGB 'der Höhe nach'
Auch die Vorgaben für die bilanzielle Erfassung des Personalaufwandes 'der Höhe nach'
werden in der AFRAC-Stellungnahme im Detail erörtert. Demzufolge ist der beizulegende
Wert der Optionen im Zeitpunkt der Optionseinräumung durch Verwendung eines geeigneten
Optionspreismodells zu ermitteln. Um einer verursachungsgerechten Periodisierung Rechnung
zu tragen, ist dieser Optionswert als Personalaufwand gleichmäßig verteilt über den
Erdienungszeitraum aufwandswirksam anzusetzen. Die herrschende Lehre hat sich in den
diesbezüglichen Bewertungsfragen der AFRAC-Stellungnahme vollinhaltlich angeschlossen.
[Seite 12 des Berufungsschreibens]
Die Betriebsprüfung hat im gegenständlichen Fall zur Geltendmachung des Personalaufwandes
'der Höhe nach' keine Bedenken gegen die den testierten UGB-Jahresabschlüssen zugrundeliegenden
Berechnungen geäußert.
5.1.3.) Ergebnis zur bilanziellen Behandlung gemäß UGB
In Österreich hat sich bereits vor einiger Zeit die Auffassung durchgesetzt, dass
die Einräumung von Stock Options in den nach dem UGB erstellten Jahresabschlüssen
aufwandswirksam zu erfassen ist. Die AFRAC-Stellungnahme vom September 2007 hat diese
Auffassung zum Standard gemacht. Auch die herrschende Lehre hat sich der AFRAC-Stellungnahme
vollinhaltlich angeschlossen. Die bilanzielle Darstellung der Einräumung von Stock
Options für die Rechnungslegung nach UGB ist daher als unstrittig anzusehen. Auch
in Deutschland geht eine mittlerweile überwiegende Auffassung davon aus, dass eine
aufwandswirksame Erfassung zu erfolgen hat.
5.1.4.) Ertragsteuerliche Behandlung
Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip gemäß § 5 Abs 1 EStG sind die unternehmensrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend,
außer zwingende steuerliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. In Ermangelung
abweichender steuerlicher Regelungen geht die herrschende Meinung auch für ertragsteuerliche
Zwecke von einer Abzugsfähigkeit des nach UGB anzusetzenden Personalaufwandes aus.
Das BMF hingegen hat sich dieser einhelligen Auffassung im Salzburger Steuerdialog
2009 nicht angeschlossen und die ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit im Ergebnis abgelehnt.
Auch wenn die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz umfassend
zu verstehen ist, so dürfen der Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips im vorliegenden
Fall freilich dennoch keine steuersystematischen Bedenken entgegenstehen. Im folgenden
soll dargelegt werden, dass der Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips keine steuersystematischen
Bedenken entgegenstehen. Im Gegenteil: Systematik und Teleologie des Ertragssteuerrechts
bestätigen die steuerlich abzugsfähige Aufwandserfassung von Optionseinräumungen.
a) Leistungsfähigkeitsprinzip
Aus den oben skizzierten Argumenten für die Aufwandswirksamkeit nach UGB geht hervor,
dass dieselben Argumente auch aus steuersystematischer Sicht für eine steuerliche
Abzugsfähigkeit sprechen. Das bilanzielle Vollständigkeitsgebot, wonach der Jahresabschluss
sämtliche Aufwendungen zu enthalten hat, und die Forderung der bilanziellen Generalnorm
nach einem möglichst
[Seite 13 des Berufungsschreibens]
getreuen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens decken sich
im gegenständlichen Fall mit dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip.
Das aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete objektive Nettoprinzip erfordert,
dass alle mit dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess zusammenhängenden Aufwendungen
als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Obwohl bei Bedienung
der Optionsrechte keine Auszahlung erfolgt, ist neben der unternehmensrechtlichen
auch eine ertragsteuerliche Aufwandserfassung geboten, weil die Einräumung der Optionsrechte
wirtschaftlich als Gehaltsbestandteil die Abgeltung der von den Mitarbeitern im Erdienungszeitraum
zu erbringenden Leistungen bedeutet und damit ein direkter Bezug zum betrieblichen
Leistungserstellungsprozess besteht. Bei einer Nichtberücksichtigung des Personalaufwandes
würde den auf den Arbeitsleistungen der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen
kein steuerlich abzugsfähiger Aufwand gegenüberstehen und folglich ein gemessen am
Leistungsfähigkeitsprinzip zu hohes steuerliches Ergebnis erzielt werden.
Die von der Betriebsprüfung und im Salzburger Steuerdialog vertretene Auffassung,
wonach unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung eine aufwandswirksame
Erfassung der Optionseinräumungen 'wegen des im Ertragssteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips'
als Betriebsausgabe nicht in Betracht komme, trifft daher unseres Erachtens nicht
zu. In diesem Sinne hat sich auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder im Rahmen der
Begutachtung des Entwurfes des Salzburger Steuerdialogs kritisch geäußert: 'Da die
Option seitens des Unternehmens als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Mitarbeiters
in der Ansparphase gewählt wird, ist auf Ebene der einräumenden Gesellschaft in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise ein Aufwand und steuerlich damit eine Betriebsausgabe argumentierbar.
Die Tatsache, dass der Aufwand, nämlich die Beschäftigung von Personal, nicht wie
üblich mittels Banküberweisung, sondern mittels Gewährung von (Ansprüchen auf) Gesellschaftsrechte(n)
erfolgt, ändert nichts am Charakter des Aufwandes. Vielmehr ist die Ausgabe von Gesellschaftsrechten
als Gegenleistung ertragsteuerlich abzugsfähig und nimmt diese Form der Bezahlung
dem Aufwand nicht seine Betriebsausgabeneigenschaft.'
b) Unbeachtlichkeit mangelnder Pagatorik
Wie oben bereits dargelegt, stellt der Personalaufwand aufgrund des Bezuges zum betrieblichen
Leistungserstellungsprozess auch nicht einen bloß kalkulatorischen oder ersparten
Aufwand dar, sondern es handelt sich um einen durch die Einräumung von Bezugsrechten
realisierten tatsächlichen Wertverzehr auf Ebene der Gesellschaft, der auch steuerlich
zu berücksichtigen ist. Der alleinige Umstand, dass es aus Sicht der Gesellschaft
zu keinem Liquiditätsabfluss kommt, vermag für steuerliche Zwecke die Nicht-Anerkennung
der Abzugsfähigkeit nicht zu begründen.
Der Auffassung der Betriebsprüfung und des BMF im Salzburger Steuerdialog, wonach
ein 'pa-gatorisch gar nicht erwachsener Aufwand' generell steuerlich nicht abzugsfähig
sein soll, ist ebenso wenig zu folgen, wie der Aussage, dass die 'Erfassung eines
Drittaufwandes' als Betriebsausgabe generell ertragssteuerlich unzulässig sei. Im
Ertragssteuerrecht finden sich nämlich anerkannte Beispiele dafür, dass auch ein nicht-pagatorischer
Aufwand abzugsfähig sein kann. Als Beispiel sei etwa auf den Fall einer unverzinslichen
Darlehensgewährung einer ausländischen Konzerngesellschaft an eine österreichische
Konzerntochtergesellschaft verwiesen. Diesfalls ist unabhängig vom Bestehen eines
Doppelbesteuerungsabkommens gemäß § 6 Z. 6 EStG
[Seite 14 des Berufungsschreibens]
für ertragsteuerliche Zwecke der Ansatz eines fremdüblichen 'fiktiven Zinsaufwandes'
auf Ebene der darlehensempfangenden österreichischen Tochtergesellschaft vorzunehmen.
Ähnlich wie im Fall der Einräumung von Stock Opticus führt auch die Erfassung des
fiktiven Zinsaufwandes auf Ebene der Tochtergesellschaft zu einer unmittelbaren Erhöhung
des (steuerlichen) Eigenkapitals. Der diesbezügliche (Steuer-) bilanzielle Buchungssatz
lautet dementsprechend 'Zinsaufwand an Kapital'. Die Abzugsfähigkeit eines solchen
'fiktiven Aufwands' auf Basis der Regelung des § 6 Z. 6 EStG wird auch vom BMF in
den EStR ausdrücklich anerkannt.
Ein anderes Beispiel für die Anerkennung eines nicht-pagatorischen Aufwandes stellt
die oben dargestellte Behandlung von niedrig verzinslichen Optionsanleihen dar. Auch
in diesem Fall wird zutreffend unterstellt, dass der bloße Vorteil aus der niedrigen
Verzinsung einlagefähig ist und auf Ebene der Gesellschaft im Wege der Auflösung des
Disagios aufwandswirksam wird.
c) Steuerliche Gewinnermittlung und Betriebsvermögensvergleich
Nicht zutreffend ist unseres Erachtens auch das im Salzburger Steuerdialog angeführte
Argu ment, dass die in der Literatur vertretene aufwandwirksame Erfassung des Personalaufwands
als Gegenbuchung das Eigenkapital anspreche und sich das Eigenkapital während des
Erdienungszeitraums sohin in Summe nicht verändere. Der steuerlichen Gewinnermittlung
liege aber der Betriebsvermögensvergleich zugrunde, sodass eine bloße 'Änderung der
Struktur des Eigenkapitals' steuerlich keine Gewinnänderung nach sich ziehen könne.
Eine 'Änderung der Struktur des Eigenkapitals' schließt eine steuerliche Gewinnänderung
gerade nicht aus: Leistet etwa ein Gesellschafter unterjährig einen in die Kapitalrücklage
einzustellenden Kapitalzuschuss an seine Gesellschaft und verwendet die Gesellschaft
die Mittel unmittelbar für Gehaltszahlungen, so ändert sich dadurch die 'Struktur
des Eigenkapitals', indem in saldierter Betrachtung dem Personalaufwand die Erhöhung
der Kapitalrücklage gegenübersteht. Der Umstand, dass das Eigenkapital dabei in Summe
unverändert bleibt, schließt die steuerliche Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes
freilich nicht aus.
Diesem Beispiel entspricht im übrigen auch die oben dargestellte Interpretation des
Bezugs rechtsverzichtes seitens der Altaktionäre als verdeckte Einlage in die Gesellschaft.
Auch dort wird nämlich in der Verzichtshandlung der Altaktionäre eine Einlage in die
Gesellschaft und in deren Verwendung für Gehaltsansprüche der Mitarbeiter ein Personalaufwand
angenommen, der zum Buchungssatz 'Personalaufwand an Kapitalrücklage' führt. Aus dem
Umstand, dass es sich auch hierbei um eine bloße 'Änderung der Struktur des Eigenkapitals'
handelt, folgt genauso wenig wie bei einem aus einem Eigenkapitalzuschuss finanzierten
Personalaufwand eine Nicht-Abzugsfähigkeit des Aufwands.
d) Gleichbehandlung gleichwertiger wirtschaftlicher Sachverhalte
Im Zusammenhang mit der bilanziellen Verpflichtung zur Gleichbehandlung gleichwertiger
wirtschaftlicher Sachverhalte wurde oben bereits dargelegt, dass die aufwandswirksame
Erfassung der Optionseinräumung bei Stock Options auch aus Vergleichsbetrachtungen
mit anderen, im wirtschaftlichen Kern vergleichbaren Fallkonstellationen abgeleitet
werden kann. Dazu zählen die Fälle der Gehaltsauszahlung mit nachfolgenden entgeltlichen
Optionserwerben seitens der
[Seite 15 des Berufungsschreibens]
Mitarbeiter, die Fälle der Einschaltung von Finanzintermediären, die Interpretation
des Bezugsrechtsverzichtes seitens der Altaktionäre als verdeckte Einlage, die analoge
Anwendung der Regeln über die Bilanzierung von niedrig verzinslichen Optionsanleihen
sowie die Anwendung des Tauschgrundsatzes.
Wie bereits ausgeführt, ist allen diesen Vergleichsbetrachtungen gemeinsam, dass sie
jeweils für sich zur steuerlichen Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes führen würden.
Da es aber nicht nur eine bilanzielle, sondern auch eine aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip
ableitbare steuerliche Verpflichtung zur Gleichbehandlung gleichwertiger wirtschaftlicher
Sachverhalte gibt, sprechen alle oben im einzelnen angeführten Gründe, die für die
bilanzielle Gleichbehandlung und damit für die Aufwandswirksamkeit sprechen, gleichermaßen
auch für eine steuerliche Gleichbehandlung und damit für die steuerliche Abzugsfähigkeit.
Diese Vergleichsbetrachtungen bestätigen somit gleichzeitig die gebotene Anwendung
des Maßgeblichkeitsprinzips, da die für die bilanzielle Gleichbehandlung sprechenden
Gründe in vollständiger Übereinstimmung mit der Systematik und Teleologie des Ertragssteuerrechts
stehen.
e) Bezugsrechtsverzicht seitens der Altaktionäre als steuerliche Einlage
Unter Hinweis auf die obigen Ausführungen zur Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes
sei tens der Altaktionäre als verdeckte Einlage lässt sich auch den diesbezüglichen
Ausführungen im Salzburger Steuerdialog 2009 entgegentreten:
Der Steuerdialog geht davon aus, dass gegen die von Teilen der Literatur vertretene
Einlage der Bezugsrechte durch die Altaktionäre in die Gesellschaft und die nachfolgende
Ausgabe dieser Bezugsrechte an die Mitarbeiter der in § 153 Abs. 5 AktG normierte Bezugsrechtsausschluss spreche. Wie oben bereits erwähnt, ändert der formalrechtliche
Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung den Altaktionären nach ihrer Beschlussfassung
kein gesondertes Bezugsrecht zufällt, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts
am materiellen Befund, dass die Zustimmung der Altaktionäre in der Hauptversammlung
zur Einräumung der Optionsrechte eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft darstellt.
Weiters geht der Steuerdialog davon aus, dass es sich lediglich um eine 'künstliche
Zerlegung' eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges handle, nämlich der Einräumung
eines Optionsrechts auf den Erwerb von Aktien an bestimmte Mitarbeiter. Auch der VwGH
betone in ständiger Rechtsprechung, dass der Besteuerung nur tatsächlich verwirklichte
und nicht bloß fiktive Sachverhalte zugrunde zu legen sind. Dem ist entgegenzuhalten,
dass der vermeintlich 'einheitliche wirtschaftliche Vorgang' in wirtschaftlicher Betrachtung
ein 'Dreiecksgeschäft' darstellt, dessen Beteiligte die Altaktionäre, Mitarbeiter
und die Gesellschaft selbst sind. Die Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes seitens
der Altaktionäre als verdeckte Einlage versucht insofern dem tatsächlich verwirklichten
Sachverhalt Rechnung zu tragen, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Altaktionäre
durch ihre Zustimmung in der Hauptversammlung die Gesellschaft überhaupt erst in die
Lage versetzen, den Mitarbeitern als Gegenleistung für ihre Arbeitsleistungen die
Optionsrechte einzuräumen. Es stellt daher eine unzutreffende Vereinfachung des Sachverhaltes
dar, wenn eine direkte Optionseinräumung durch die Altaktionäre an die optionsberechtigten
Mitarbeiter unterstellt wird. Denn es ist eben tatsächlich die Gesellschaft selbst
(und nicht etwa die Gesamtheit der Altaktionäre), die die Stock-Option-Pläne auflegt
und gegen die die entsprechenden Ansprüche der Mitarbeiter bestehen. Eine Interpretation
des Bezugsrechtsverzichtes als verdeckte Einlage beruht daher weder auf einer 'künstlichen
Zerlegung' eines vermeintlich einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges noch auf der
Unterstellung eines fiktiven Sachverhalts.
[Seite 16 des Berufungsschreibens]
Anzumerken ist auch, dass der Salzburger Steuerdialog 2009 an anderer Stelle keine
Bedenken gegen eine 'künstliche Zerlegung' eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges
und gegen die Besteuerung von 'bloß fiktiven Sachverhalten' zu haben scheint. Zu beurteilen
war die Teilwertberichtigung von unverzinslichen Darlehen im Konzern. Entgegen der
ansonsten vom BMF vertretenen Unbeachtlichkeit von Nutzungseinlagen wurde in diesem
Fall der 'einheitliche wirtschaftliche Vorgang' einer unverzinslichen Darlehenshingabe
in einen steuerlichen Einlagevorgang im Ausmaß der Unverzinslichkeit und in eine marktübliche
Darlehenshingabe 'künstlich' aufgeteilt, um die steuerliche Abzugsfähigkeit der Wertberichtigung
auf Gesellschafterebene zu vermeiden. Bei der laufenden Rückzahlung des unverzinslichen
Darlehens geht das BMF sodann davon aus, dass der Rückzahlungsbetrag (trotz Unverzinslichkeit)
in einen Zinsanteil und einen Tilgungsteil 'zu zerlegen' ist, wobei der Zinsanteil
eine steuerliche Einlagenrückzahlung darstellt und der Tilgungsteil die Verbindlichkeit
reduzieren soll.
f) Arbeitsleistungen als steuerliche Einlage
Das BMF geht im Salzburger Steuerdialog davon aus, dass eine Einlage der Arbeitsleistung
durch die Mitarbeiter einerseits bereits am eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2 AktG scheitere, wonach Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage
sein können. Andererseits sei eine Einlage durch Nichtgesellschafter in eine Kapitalgesellschaft
gemäß § 8 Abs 1 KStG nicht möglich. Überdies stelle die Einlage der Arbeitsleistung
eine steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage dar.
Der Hinweis auf § 20 Abs 2 AktG vermag im gegenständlichen Fall nicht zu überzeugen. Es wird nämlich bei Dotierung
der Kapitalrücklage im Fall von Stock Options nicht etwa ein Anspruch auf die Erbringung
künftiger Dienstleistungen aktiviert, sondern es wird vielmehr der Wert der tatsächlich
unterjährig bereits erbrachten Dienstleistungen am Ende eines jeden Jahres als Aufwand
verbucht und in die Optionsrücklage eingestellt. Wie erwähnt, stellt auch die AFRAC-Stellungnahme
dies ausdrücklich klar.
Auch der generalisierende Hinweis auf das Vorliegen einer steuerlich unbeachtlichen
Nutzungseinlage trägt den Besonderheiten von Stock Options nicht hinreichend Rechnung.
Wie oben dargelegt, ist die Unbeachtlichkeit von Nutzungseinlagen in gewissen Fällen
aus systematischen Erwägungen zu relativieren. So wird im Salzburger Steuerdialog
2009 bei der erwähnten Teilwertberichtigung von unverzinslichen Darlehen im Konzern
sehr wohl eine steuerliche Einlage im Ausmaß der Unverzinslichkeit angenommen, obwohl
die KStR den Vorteil der Unverzinslichkeit als typisches Beispiel für eine unbeachtliche
Nutzungseinlage behandeln. Ebenso wird auch im Fall von niedrig verzinslichen Optionsanleihen
zutreffend unterstellt, dass der bloße Vorteil aus der niedrigen Verzinsung einlagefähig
ist. Zur Aussage des BMF, dass Nichtgesellschafter keine Einlagen tätigen könnten,
hat die Kammer der Wirtschaftstreuhänder bereits im Rahmen der Begutachtung des Entwurfes
des Steuerdia logs eine Richtigstellung gefordert. Die Kammer weist zutreffend daraufhin,
dass derartige Ein-
[Seite 17 des Berufungsschreibens]
lagen sowohl im Hinblick auf eine künftige Ges ellschafterstellung als auch im Hinblick
auf eine frühere Gesellschafterstellung möglich und steuerlich anzuerkennen sind.
Dies entspricht der herrschenden Lehre und wurde auch vom BFH bereits ausdrücklich
bestätigt.
g) Anwendung des steuerlichen Tauschgrundsatzes
Gesondert hervorgehoben sei an dieser Stelle auch nochmals die Ansicht, dass sich
die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Stock Options auch auf die Anwendung
des Tauschgrundsatzes gemäß § 6 Z 14 lit a EStG stützen lässt. In der Erbringung der
Arbeitsleistungen durch die Mitarbeiter gegen Einräumung der Optionsrechte wird dabei
dem Grunde nach ein ertragsteuerlicher Tauschvorgang verwirklicht, der sich aus einem
entgeltlichen Anschaffungs- und einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang zusammensetzt.
h) Vermeidung Doppelbesteuerung - Korrespondierende Besteuerung
Für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Stock Options spricht weiters
der Umstand, dass die Optionseinräumungen zu geldwerten Vorteilen und damit zu steuerpflichtigen
Einkünften bei den Mitarbeitern führen. Steht dieser Besteuerung auf Mitarbeiterseite
keine entsprechende Steuerminderung durch einen abzugsfähigen Personalaufwand beim
Arbeitgeber gegenüber, so ergibt sich aus dieser Asymmetrie eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung,
die dem Prinzip einer korrespondierenden Berücksichtigung von Einkünften einerseits
und Betriebsausgaben andererseits widerspricht. Denn zu Recht wird in der Literatur
darauf hingewiesen, dass grundsätzlich jede Einräumung eines geldwerten Vorteils aus
systematischen Gründen auch zu einem abzugsfähigen Personalaufwand führen muss. Das
hat die Finanzverwaltung auch in einer früheren Einzelerledigung im Zusammenhang mit
Stock Options ausdrücklich bestätigt.
Die mit einer Nicht-Anerkennung einer Betriebsausgabe einhergehende Doppelbesteuerung
würde den Wertungen des Ertragssteuerrechtes und insbesondere auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip
widersprechen, demzufolge ein Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nur einmal
zu versteuern ist und Leistungen nicht doppelt erfasst werden dürfen. Letzteres wäre
aber bei einer Nichtabzugsfähigkeit auf Ebene des Arbeitgebers der Fall, da den auf
den Arbeitsleistungen der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen kein entsprechender
Aufwand gegenüberstünde und folglich ein zu hohes (steuerliches) Ergebnis ausgewiesen
werden würde.
In der Literatur wird zutreffend darauf hingewiesen, dass im Fall einer Nicht-Anerkennung
der Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes, die Arbeitgeber aus steuerlichen Gründen
in Ausweichgestaltungen gedrängt werden würden. Dazu zählen etwa die oben erwähnten
Fälle einer Gehaltsauszahlung mit nachfolgenden entgeltlichen Optionserwerben seitens
der Mitarbeiter oder
[Seite 18 des Berufungsschreibens]
die Einschaltung von Finanzintermediären zählen könnten. Diese Ausweichgestaltungen
hätten zur Folge, dass die steuerliche Abzugsfahigkeit erreicht werden kann.
Aus Sicht der Großbetriebsprüfung und des Salzburger Steuerdialogs spricht auch der
Umstand, dass die Begebung der jungen Aktien bei Optionsausübung bei der begebenden
Gesellschaft nicht zu Betriebsausgaben führt, dagegen, in den Jahren zwischen Einräumung
und Ausübung der Option auf Ebene der Gesellschaft den Zeitwert der Optionen über
den Erdienungszeitraum verteilt als Betriebsausgaben anzusetzen. Dem ist zu entgegnen,
dass gerade aufgrund der Tatsache, dass die Begebung der jungen Aktien bei Optionsausübung
nicht zu Betriebsausgaben führt, die Notwendigkeit einer vorherigen steuerlichen Berücksichtigung
des Zeitwertes der Option vor dem Hintergrund einer systemkonformen Einmalbesteuerung
bestätigt wird, da ansonsten die skizzierte Wirkung einer Doppelbesteuerung zwangsweise
eintritt. Es ist in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass gemäß § 11 Abs
1 Z1 KStG Aufwendungen, die mit Einlagen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen, abzugsfähig sind. Insofern findet sich auch eine explizite gesetzliche Grundlage
für die steuerliche Abzugsfähigkeit des aus der Einräumung der Optionsrechte resultierenden
Personalaufwandes.
i) Bestätigung der Abzugsfähigkeit durch die frühere Verwaltungspraxis
Zu beachten ist weiters, dass die Finanzverwaltung in mehreren Einzelerledigungen
vor dem Ergehen des Salzburger Steuerdialoges dem Grund nach im grenzüberschreitenden
Bezug die Abzugsfähigkeit der im Zusammenhang mit der Begebung von Stock Options stehenden
Aufwendungen bestätigt hat. Dabei ging das BMF ausdrücklich von der Anwendbarkeit
des Maßgeblichkeitsprinzips aus und hat im Hinblick auf internationale Konzernverhältnisse
lediglich die einschränkende Aussage getroffen, dass es zu keiner doppelten Berücksichtigung
von Aufwendungen in Österreich kommen darf. In der Literatur wird dabei daraufhingewiesen,
dass es im Hinblick auf die ursprüngliche Fassung der AFRAC-Stellungnahme aus dem
Jahr 2007 zu den anteilsbasierten Vergütungen zunächst eine Abstimmung zwischen AFRAC
und BMF gegeben haben soll und das BMF erst im Rahmen des Salzburger Steuerdialoges
2009 eine andere Auffassung vertrat.
j) Anmerkungen zur Rechtsprechung des BFH
Der BFH hat in einer Entscheidung aus dem Jahr 2010 die aufwandswirksame Erfassung
der Einräumung von Stock Options auf Ebene der einräumenden Gesellschaft im Ergebnis
ver neint. Die Entscheidung wurde insbesondere deshalb kritisiert, weil sich der
BFH in der Be gründung praktisch ausschließlich mit bilanzrechtlichen und handelsrechtlichen
Erwägungen befasst und auf Basis einer stark formalrechtlich orientierten Argumentation
eine bilanzielle Aufwandserfassung verneint. Gesonderte steuerliche Erwägungen hat
der BFH erst gar nicht angestellt.
[Seite 19 des Berufungsschreibens]
Eine Wiederholung der Argumente, die gegen die formalrechtliche Argumentation des
BFH zur Aufwandserfassung sprechen, soll unter Hinweis auf die obigen Ausführungen
unterbleiben. Als besonders bedeutsam erscheint hingegen der Umstand, dass die vom
BFH zu beurteilende Streitfrage, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter
gewinnwirksam als Personalaufwand und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen
ist, auf einen im Jahr 2001 verwirklichten Sachverhalt zurückgeht. Der BFH hat seiner
Entscheidung den ausdrücklichen Hinweis angefügt, dass eine möglicherweise vor dem
Hintergrund des Einflusses der IFRS mittlerweile geänderte bilanzielle Beurteilung
'im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend'
sei. Diese Einschränkung ist wohl so zu verstehen, dass sich der BFH für künftige
Fälle eine möglicherweise andere Beurteilung bewusst offen hält. Vor dem Hintergrund
der zumindest in Österreich seit dem Ergehen der AFRAC-Stellungnahme aus dem Jahr
2007 gefestigten, gegenteiligen bilanzrechtlichen Rechtslage dürfte der Entscheidung
des BFH daher für den österreichischen Rechtsbereich keine besondere Bedeutung beizumessen
sein.
5.1.5.) Ergebnis
Im Ergebnis führt die Einräumung von Optionen auf den begünstigten Erwerb von Aktien,
deren Bedienung durch Ausgabe neuer Anteile erfolgt, auf Ebene der optionseinräumenden
Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen Aufwand. Der AFRAC-Stellungnahme
zu den anteilsbasierten Vergütungen aus dem Jahr 2007 ist auf Basis der Maßgeblichkeit
gemäß § 5 Abs 1 EStG zu folgen.
5.2.) Bedienung durch Rückerwerb eigener Aktien
Für den Fall einer Bedienung der Optionen durch den Rückerwerb eigener Anteile, sind
diese von der Gesellschaft zunächst am Markt zu erwerben und dann im Rahmen der Ausübung
durch die Optionsberechtigten an diese zu übertragen. Die AFRAC-Stellungnahme sieht
vor, Optionseinräumungen mit einer vorgesehenen Bedienung durch eigene Anteile in
der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in gleicher Weise zu erfassen wie Optionseinräumungen
mit einer vorgesehenen Bedienung durch die Ausgabe neuer Anteile. Der beizulegende
Zeitwert der eingeräumten Optionen im Zeitpunkt ihrer Gewährung ist auch im Fall einer
Bedienung durch eigene Anteile auf den Erdienungszeitraum verteilt in der Gewinn-
und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen und in eine Optionsrücklage einzustellen.
Die herrschende Lehre hat sich der AFRAC-Stellungnahme auch diesbezüglich voll angeschlossen.
Auf Basis der Maßgeblichkeit und der oben im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile
skizzierten steuersystematischen Erwägungen, die auch für den Fall des Rückerwerbes
eigener Anteile sinngemäß gelten, ist in Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre
auch für steuerli-
[Seite 20 des Berufungsschreibens]
che Zwecke von der Abzugsfahigkeit des bilanziellen Personalaufwandes auszugehen.
Zu beachten ist, dass sich die Aussagen des BMF im Salzburger Steuerdialog 2009 ausdrücklich
nur auf den Fall der Ausgabe neuer Anteile beziehen und somit für den Fall des Rückerwerbes
eigener Anteile bislang noch keine offizielle Aussage der Finanzverwaltung zur Frage
vorliegt, ob der AFRAC-Stellungnahme für ertragsteuerliche Zwecke zu folgen ist.
Im Ergebnis führt somit auch die Einräumung von Optionen auf den begünstigten Erwerb
von Aktien, deren Bedienung durch den Rückerwerb eigener Anteile erfolgen soll, auf
Ebene der optionseinräumenden Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen
Aufwand. Der AFRAC-Stellungnahme zu den anteilsbasierten Vergütungen aus dem Jahr
2007 ist auf Basis des Maßgeblichkeitsprinzips auch diesbezüglich zu folgen. Eine
entsprechende, über den Erdienungszeitraum verteilte, aufwandsmäßige Erfassung des
Zeitwertes der gewährten Optionen ist in der steuerlichen Mehr/Weniger-Rechnung nicht
zu neutralisieren."
Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 07.07.2016 änderte die belangte Behörde den Körperschaftsteuerbescheid 2007 entsprechend dem nicht die strittige Rechtsfrage betreffenden Einwand (siehe Seite 5 dritter Absatz des Berufungsschreibens) zugunsten der Beschwerdeführerin ab (Gesamtbetrag der Einkünfte -10,568.013,61 € statt bisher -10,490.723,65 €) und wies die Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009 als unbegründet ab. Zur Begründung ist der vorausgegangenen Erledigung vom 03.06.2016 zu entnehmen:
"Im Prüfungszeitraum wurden Aktienoptionen an Schlüsselmitarbeiter des Unternehmens
ausgegeben (Stock Option Plan). Je eine Option berechtigt zum Erwerb einer Aktie der
Gesellschaft. Die Optionen des SOP 2005 sind jährlich im Ausmaß von 20% am ersten,
zweiten, dritten, vierten und fünften Jahrestag der Einräumung ausübbar. Die Optionen
des SOP 2009 sind in vier gleichen Tranchen von je 25% jährlich ausübbar. Im Rahmen
des SOP 2002 wurden im Prüfungszeitraum keine Optionen ausgegeben. Die Optionen des
SOP 2005 werden mittels junger Aktien aus einer bedingten Kapitalerhöhung bedient,
die Optionen des SOP 2009 aus eigenen Aktien. Die Ausgabe der Aktienoptionen wurde
als Personalaufwand verbucht.
Begründet wurde die Feststellung mit dem im Ertragssteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips.
Diesem folgend kommt eine Erfassung der Werte der den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechte
als Betriebsausgaben nicht in Betracht, da durch die Ausgabe der Optionen kein pagatorischer
Aufwand entsteht. Auch die Begebung der jungen Aktien führt bei der Gesellschaft nicht
zu Betriebsausgaben (siehe auch Salzburger Steuerdialog BMF-010216/0093-VI/6/2009
sowie VwGH 26.05.2004, 2000/14/0181, VwGH 23.09.2005, 2002/ 15/0001).
Im Zuge der Beschwerdevorentscheidung wird die oben stehende Begründung unter Berücksichtigung
der im Rechtsmittel vorgebrachten Erläuterungen wie folgt ergänzt:
Die Besonderheit einer Stock-Option liegt, wie in der Beschwerde vom Beschwerdeführer
ausgeführt, darin, dass eine Art Dreiecksgeschäft zwischen den beteiligten Aktionären,
Mitarbeitern sowie der Gesellschaft vorliegt. Die Mitarbeiter erbringen im Rahmen
ihres Dienstverhältnisses ihre Arbeitsleistung an die Gesellschaft und diese gewährt
den Mitarbeitern quasi als zusätzliches 'Entgelt ' ein Optionsrecht.
Unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung kommt eine Erfassung des Wertes
des den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechts wegen des im Ertragssteuerrecht geltenden
Leistungsfähigkeitsprinzips als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Die Maßgeblichkeit
des Leistungsfähigkeitsprinzips hat der VwGH auch zum steuerrechtlichen Rückstellungsbegriff
vor dem SteuerreformG 1993 mehrfach betont (vgl. zB VwGH 26.05.2004, 2000/14/0181).
Im Ergebnis würde die Zulassung der Erfassung des Wertes. der Aktienoptionen als Betriebsausgabe
nämlich zur Bejahung der Abzugsfähigkeit eines pagatorisch gar nicht erwachsenen Aufwandes
führen, obwohl die Aktiengesellschaft durch die Ausgabe der jungen Aktien tatsächlich
keine Vermögensminderung erleidet, es also zu keinem Liquiditätsabfluss kommt. Dies
zeigt sich auch daran, dass die in der überwiegenden unternehmensrechtlichen Literatur
vertretene aufwandwirksame Erfassung (über Personalaufwand) als Gegenbuchung das Eigenkapital
anspricht ('Optionsrücklage' laut Stellungnahme 'Die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen
in UGB-Abschlüssen' der AFRAC Arbeitsgruppe vom September 2007 bzw. Kapitalrücklage)
und sich das Eigenkapital während des Erdienungszeitraumes sohin in Summe nicht verändert.
Der steuerlichen Gewinnermittlung liegt aber der Betriebsvermögensvergleich zugrunde,
sodass eine bloße Änderung der Struktur des Eigenkapitals steuerlich keine Gewinnänderung
nach sich ziehen kann. Tatsächlich trägt nämlich nicht die optionsgewährende Aktiengesellschaft
den Aufwand, sondern werden die Kosten eines Aktienoptionsplanes allein von den bisherigen
Gesellschaftern in Form der Kapitalverwässerung getragen. Die Erfassung eines Drittaufwands
als Betriebsausgabe ist aber generell ertragsteuerlich unzulässig. Gegen die von Teilen
der Literatur vertretene Einlage des Bezugsrechts durch die Altaktionäre in die Aktiengesellschaft,
die dieses Bezugsrecht sodann an die Mitarbeiter, denen die Aktienoptionen eingeräumt
wurden, 'weiterveräußert', spricht bereits der in § 153 Abs. 5 AktG normierte Bezugsrechtsausschluss. Überdies handelt es sich lediglich um eine künstliche
Zerlegung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges, nämlich der Einräumung eines
Optionsrechts auf den Erwerb von Aktien an bestimmte Mitarbeiter. Der VwGH betont
in ständiger Rechtsprechung, dass der Besteuerung nur tatsächlich verwirklichte und
nicht bloß fiktive Sachverhalte zugrunde zu legen sind (vgl. zB VwGH 23.09.2005, 2002/15/0001).
Auch eine Einlage der Arbeitsleistung durch die Mitarbeiter scheitert einerseits bereits
am eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2 AktG, wonach Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein
können. Andererseits ist eine Einlage durch Nichtgesellschafter in eine Kapitalgesellschaft
gemäß 5 8 Abs. 1 KStG 1988 nicht möglich (vgl. zB Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger,
KStG 1988, 5 8 KStG Tz 8).
Überdies stellt die Einlage der Arbeitsleistung eine steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage
dar (vgl. KStR 2001 Rz 679).
Letztlich spricht auch der Umstand, dass die Begebung der jungen Aktien (wenn die
Option ausgeübt wird) bei der begebenden AG nicht zu Betriebsausgaben führt, dagegen,
in den Jahren zwischen Einräumung und Ausübung der Option bei der AG den Zeitwert
der Optionen über den Erdienungszeitraum verteilt als Betriebsausgaben anzusetzen.
Der Stellungnahme 'Die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen'
der AFRAC Arbeitsgruppe 'Anteilsbasierte Vergütungen' von September 2007 ist daher
ertragsteuerlich nicht zu folgen. Eine darauf basierende, über den Erdienungszeitraum
verteilte, aufwandsmäßige Erfassung des Zeitwertes der gewährten Optionen ist in der
steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren.
Die Körperschaftssteuerbescheide 2008 und 2009 bleiben sohin unverändert.
Dem Eventualantrag (Antrag 2), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2007 um
den Betrag von Euro 77.289.96 zu reduzieren, wird stattgegeben, da dieser Aufwand
Mitarbeiter ausländischer Tochtergesellschaften betrifft und in der vorliegenden steuerlichen
Mehr/Weniger-Rechnung bereits hinzugerechnet wurde.
Abschließend gilt es zu erwähnen, dass auch der BFH ausgesprochen hat, dass die erfolgswirksame
Erfassung von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Rahmen von Stock Option- Plänen, verbunden
mit einer bedingten Kapitalerhöhung, im Zeitpunkt der Einräumung der unentgeltlich
gewährten Bezugsrechte nicht zu einem gewinnwirksamen Personalaufwand führt. Vielmehr
sei die Ausgabe von Mitarbeiteraktienoptionen erfolgsneutral zu behandeln, weil sie
sich allein als Vermögensverlust der Altgesellschafter in Form einer Verwässerung
der bisherigen Aktienwerte auswirke und die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft
nicht berühre (BFH 25.8.2010, I R 103/09).
Die in diesem Urteil angestellten Überlegungen des BFH, mit denen dem Buchungssatz
zur gewinnwirksamen Erfassung von Stock-Options als 'Personalaufwand an Kapitalrücklage'
eine klare Absage erteilt wurde, sind nach Ansicht der Abgabenbehörde, entgegen der
Meinung des Beschwerdeführers, auf die österreichische Rechtslage übertragbar.
Mit diesem Urteil wurden die Aussagen der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog
2009 auch durch den BFH bestätigt."
Mit Eingabe ihres steuerlichen Vertreters vom 04.08.2016 stellte die Beschwerdeführerin ohne weiteres Vorbringen zum Streitpunkt den Antrag auf Entscheidung durch das Verwaltungsgericht.
Die belangte Behörde legte die Berufungen dem Bundesfinanzgericht im August 2016 zur Entscheidung vor. Die belangte Behörde hat entgegen § 265 Abs. 3 BAO im Vorlagebericht keine Stellungnahme abgegeben.
Die Beschwerdeführerin hat die mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat beantragt.
Das Bundesfinanzgericht hat über die gemäß § 323 Abs. 38 BAO als Beschwerden zu erledigenden Berufungen entschieden:
Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. ... (§ 5 Abs. 1 EStG 1988).
Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2005 (Körperschaftsteuer 2007, 2008 und 2009):
§ 159 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 42/2001) lautet:
(1) Die Hauptversammlung kann eine Erhöhung des Grundkapitals beschließen, die nur so weit durchgeführt werden soll, als von einem unentziehbaren Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird, das die Gesellschaft auf die neuen Aktien (Bezugsaktien) einräumt (bedingte Kapitalerhöhung).
(2) Die bedingte Kapitalerhöhung darf nur zu folgenden Zwecken beschlossen werden:
1. zur Gewährung von Umtausch- oder Bezugsrechten an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen;
2. zur Vorbereitung des Zusammenschlusses mehrerer Unternehmungen;
3. zur Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens. Der Vorstand hat der Hauptversammlung einen schriftlichen Bericht zu erstatten, der zumindest folgende Punkte enthalten muss: die der Gestaltung der Aktienoptionen zugrunde liegenden Grundsätze und Leistungsanreize; Anzahl und Aufteilung der einzuräumenden und bereits eingeräumten Optionen auf Arbeitnehmer, leitende Angestellte und auf die einzelnen Organmitglieder unter Angabe der jeweils beziehbaren Anzahl an Aktien; die wesentlichen Bedingungen der Aktienoptionsverträge, insbesondere Ausübungspreis oder die Grundlagen oder die Formel seiner Berechnung; Laufzeit sowie zeitliche Ausübungsfenster, Übertragbarkeit der Optionen und allfällige Behaltefrist für bezogene Aktien. Im Fall der Gewährung von Aktienoptionen an Vorstandsmitglieder erstattet der Aufsichtsrat den Bericht. Der Bericht ist mindestens während der letzten vierzehn Tage vor dem Tag der Hauptversammlung zur Einsicht der Aktionäre im Geschäftsraum der Gesellschaft aufzulegen; auf Verlangen ist jedem Aktionär unverzüglich und kostenlos eine Abschrift des Berichts zu erteilen; in der Veröffentlichung der Tagesordnung sind die Aktionäre auf diese Rechte oder auf eine allfällige Veröffentlichung des Berichtes gemäß § 82 Abs. 9 BörseG hinzuweisen.
(3) Zu einer bedingten Kapitalerhöhung für die Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands kann die Hauptversammlung den Vorstand bis zu einem bestimmten Nennbetrag auch ermächtigen; die Entscheidung des Vorstands bedarf der Zustimmung des Aufsichtsrats. Der Vorstand hat einen Bericht gemäß Abs. 2 Z 3 spätestens zwei Wochen vor Zustandekommen des Aufsichtratsbeschlusses zu veröffentlichen. Die Ermächtigung kann höchstens für fünf Jahre erteilt werden.
(4) Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf insgesamt die Hälfte, der Nennbetrag eines nach Abs. 2 Z 3 beschlossenen Kapitals dabei den zehnten Teil des zur Zeit des Beschlusses über die bedingte Kapitalerhöhung vorhandenen Grundkapitals nicht übersteigen. Bei Gesellschaften mit Stückaktien muss sich die Gesamtzahl der Aktien im Verhältnis des Erhöhungsbetrages zum bisherigen Grundkapital vergrößern.
(5) Das Gesamtausmaß der auf Grund von Optionen der Arbeitnehmer, der leitenden Angestellten und der Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens beziehbaren Aktien der Gesellschaft darf den fünften Teil des vorhandenen Grundkapitals nicht übersteigen.
(...)
§ 165 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 125/1998) lautet:
(1) Das Bezugsrecht wird durch schriftliche Erklärung ausgeübt. Die Erklärung (Bezugserklärung) ist doppelt auszustellen; sie hat die Beteiligung nach der Zahl und bei Nennbetragsaktien auch dem Nennbetrag und, wenn mehrere Gattungen ausgegeben werden, der Gattung der Aktien sowie die Feststellungen nach § 160 Abs. 2, § 161 und den Tag anzugeben, an dem der Beschluß über die bedingte Kapitalerhöhung gefaßt ist.
(...)
Von Seiten der Beschwerdeführerin wird die Zulässigkeit der Verbuchung eines "Personalaufwandes" im Wesentlichen damit begründet, dass - auch wenn die Gewährung von Bezugsrechten als "Entgelt" bei der Gesellschaft zu keinem "liquiditätswirksamen Vermögensabfluss" führe (siehe Seite 2 letzter Absatz des Berufungsschreibens) - es sich um einen durch die Einräumung von Bezugsrechten "realisierten tatsächlichen Wertverzehr" auf Ebene der Gesellschaft handle (siehe Seite 20 dritter Absatz des Berufungsschreibens). Eine bilanzielle Aufwandserfassung sei ebenso erforderlich, soweit dieser Aufwand mit der Übertragung von "Eigenkapitalinstrumenten" verbunden sei, und zwar um einerseits dem Vollständigkeitsgebot (§ 196 Abs. 1 UGB) zu entsprechen, und andererseits zu erreichen, dass der Jahresabschluss ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (§ 222 Abs. 2 UGB) vermittle (siehe Seite 6 vierter Absatz des Berufungsschreibens). Da die Bezugsrechte als Gegenleistung für die Arbeitsleistungen der Mitarbeiter gewährt würden, bestehe ein direkter Bezug zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess (siehe Seite 6 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Ein Personalaufwand läge jedenfalls dann vor, wenn die Gesellschaft die für den entgeltlichen Erwerb der Bezugsrechte "erforderliche Liquidität" zunächst an die begünstigten Mitarbeiter als Gehaltsbestandteil auszahle, um die Mitarbeiter in die Lage zu versetzen, die Bezugssrechte entgeltlich von der Gesellschaft zu erwerben. Eine unmittelbare Einräumung der Bezugsrechte im Rahmen eines Stock Option-Planes ohne besonderes Entgelt solle zu keinen anderen bilanziellen Konsequenzen führen (siehe Seite 7 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Das aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete objektive Nettoprinzip erfordere, dass alle mit dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess zusammenhängenden Aufwendungen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Obwohl bei Bedienung der Bezugsrechte keine Auszahlung erfolge, sei neben der unternehmensrechtlichen auch eine ertragsteuerliche Aufwandserfassung geboten, weil die Einräumung der Bezugsrechte wirtschaftlich als Gehaltsbestandteil die Abgeltung der von den Mitarbeitern im Erdienungszeitraum zu erbringenden Leistungen bedeute und damit ein direkter Bezug zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess bestehe. Bei einer Nichtberücksichtigung des "Personalaufwandes" würde den auf den Arbeitsleistungen der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen kein steuerlich abzugsfähiger Aufwand gegenüberstehen und folglich ein gemessen am Leistungsfähigkeitsprinzip zu hohes steuerliches Ergebnis erzielt werden (siehe Seite 13 zweiter Absatz des Berufungsschreibens). Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Bezugsrechten lasse sich auch auf die Anwendung des Tauschgrundsatzes gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 stützen. In der Erbringung der Arbeitsleistungen durch die Mitarbeiter gegen Einräumung der Bezugsrechte werde dabei dem Grunde nach ein ertragsteuerlicher Tauschvorgang verwirklicht, der sich aus einem entgeltlichen Anschaffungs- und einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang zusammensetze (siehe Seite 17 zweiter Absatz des Berufungsschreibens). Für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Bezugsrechten spreche weiters der Umstand, dass die Optionseinräumungen zu geldwerten Vorteilen und damit zu steuerpflichtigen Einkünften bei den Mitarbeitern führten. Stehe dieser Besteuerung auf Mitarbeiterseite keine entsprechende Steuerminderung durch einen abzugsfähigen Personalaufwand beim Arbeitgeber gegenüber, so ergebe sich aus dieser Asymmetrie eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die dem Prinzip einer korrespondierenden Berücksichtigung von Einkünften einerseits und Betriebsausgaben andererseits widerspreche (siehe Seite 17 dritter Absatz des Berufungsschriftsatzes).
Das Bundesfinanzgericht vertritt die Auffassung, dass der von Seiten der Beschwerdeführerin als gegeben angesehene "Wertverzehr" unter Beachtung der UGB-Vorschriften zu keiner (steuerlich beachtlichen) Betriebsausgabe führt, weil der Beschwerdeführerin damit kein mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundener tatsächlicher Aufwand erwachsen ist. Solcherart liegt auch keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor. Eine Vereinbarung über Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Unterschiedlich gelagerte Sachverhalte können zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen führen. Die Bestimmung des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 kommt im gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung, weil es sich bei der Arbeitsleistung um kein Wirtschaftsgut im Sinne dieser Bestimmung handelt (vgl. VwGH 30.06.2015, 2012/15/0207, wonach die Anschaffung auf den Erwerb bestehender Wirtschaftsgüter abzielt). Der in Geld messbare Vorteil aus einer dem Dienstnehmer von Dienstgeber eingeräumten Aktienoption fließt erst im Jahr der Ausübung der Option zu (vgl. zB VwGH 29.04.2010, 2007/15/0293), und nicht - wie von Seiten der Beschwerdeführerin behauptet - mit Optionseinräumung.
Die als Beschwerden zu erledigenden Berufungen waren daher diesbezüglich als unbegründet abzuweisen.
Zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2009 (Körperschaftsteuer 2009):
§ 65 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 120/2005) lautet:
(1) Die Gesellschaft darf eigene Aktien nur erwerben,
1. (...)
2. (...)
3. (...)
4. auf Grund einer höchstens 18 Monate geltenden Ermächtigung der Hauptversammlung, wenn die Aktien Arbeitnehmern, leitenden Angestellten und Mitgliedern des Vorstands oder Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens zum Erwerb angeboten werden sollen;
(...)
(1a) Der Beschluss der Hauptversammlung nach Abs. 1 Z 4 und Z 8 hat den Anteil der zu erwerbenden Aktien am Grundkapital, die Geltungsdauer der Ermächtigung sowie den niedrigsten und den höchsten Gegenwert festzulegen. (...)
(2) Der mit den von der Gesellschaft gemäß Abs. 1 Z 1, 4, 7 und 8 erworbenen Aktien verbundene Anteil am Grundkapital darf zusammen mit den anderen eigenen Aktien, welche die Gesellschaft bereits erworben hat und noch besitzt, zehn von Hundert des Grundkapitals nicht übersteigen. In den Fällen des Abs. 1 Z 1, 4, 5, 7 und 8 ist der Erwerb ferner nur zulässig, wenn die Gesellschaft die gemäß § 225 Abs. 5 UGB vorgeschriebene Rücklage für eigene Anteile bilden kann, ohne daß das Nettoaktivvermögen das Grundkapital und eine nach Gesetz oder Satzung gebundene Rücklage unterschreitet. In den Fällen des Abs. 1 Z 1, 2, 4, 5, 7 und 8 ist der Erwerb überdies nur zulässig, wenn auf die Aktien der Ausgabebetrag voll geleistet ist.
(...)
Von Seiten der Beschwerdeführerin wird die Zulässigkeit der Verbuchung eines "Personalaufwandes" im Wesentlichen damit begründet, dass auf Basis der Maßgeblichkeit und der im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile skizzierten steuersystematischen Erwägungen, die auch für den Fall des Rückerwerbes eigener Anteile sinngemäß gelten würden, auch für steuerliche Zwecke von der Abzugsfahigkeit des bilanziellen Personalaufwandes auszugehen sei (siehe Seite 19 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Im Ergebnis führe somit auch die Einräumung von Bezugsrechten auf den begünstigten Erwerb von Aktien, deren Bedienung durch den Rückerwerb eigener Anteile erfolgen solle, auf Ebene der optionseinräumenden Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen Aufwand (siehe Seite 20 zweiter Absatz des Berufungsschreibens).
Das Bundesfinanzgericht vertritt hierzu dieselbe Auffassung wie zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2005, weshalb auf die diesbezüglichen Ausführungen (siehe oben) verwiesen wird.
Die als Beschwerden zu erledigenden Berufungen waren daher auch diesbezüglich als unbegründet abzuweisen.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Beschwerdefall vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision zulässig ist.
Graz, am 8. Mai 2017