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Erlass des BMF vom 25.10.2010, BMF-010222/0167-VI/7/2010 gültig von 25.10.2010 bis 27.12.2011

Information des Bundesministeriums für Finanzen zum Kommunalsteuergesetz (KommStG) 1993

Beachte
  • Diese Info wird ersetzt durch die Info des BMF vom 28. Dezember 2011, BMF-010222/0260-VI/7/2011.
Der Gemeindebund, der Städtebund und das Bundesministerium für Finanzen geben in dieser Information ihre Rechtsansicht basierend auf der Rechtsprechung sowie den Gesetzesmaterialien wieder. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden durch diese Information nicht begründet. (Stand Oktober 2010)
  • 5. Bemessungsgrundlage (§ 5 KommStG 1993)

5.3. Wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG 1988 und freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG

5.3.1. Wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG 1988

5.3.1.1. Bemessungsgrundlage

Rz 78

Zur Bemessungsgrundlage gehören Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die der Geschäftsführer als Gegenleistung (Entgelt) für seine Geschäftsführertätigkeit erhält. Als Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 sind auch jene Bezüge (zB Auslagenersätze oder Reisekostenersätze) zu erfassen, die eine Kapitalgesellschaft dem Geschäftsführer als Vergütung der bei ihm anfallenden Betriebsausgaben gewährt (VwGH 4.2.2009, 2008/15/0260). § 26 EStG 1988 bezieht sich ausschließlich auf nichtselbständige Einkünfte und kann daher bei Einkünften aus selbständiger Arbeit (Einkünften von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern) nicht zur Anwendung kommen.

Pauschale Kostenersätze (zB Kilometergeld, Tagesgeld, Nächtigungsgeld) gehören jedenfalls zur Bemessungsgrundlage. Tatsächlich (belegmäßig) nachgewiesene Aufwendungen für ein Reiseticket (zB Bahnticket, Flugticket) oder eine Nächtigungsmöglichkeit (zB Hotelrechnung) im Zusammenhang mit einer beruflichen Reise (unabhängig davon, ob diese von der Gesellschaft oder vom Geschäftsführer bezahlt werden), erhöhen nicht die Bemessungsgrundlage. Hingegen sind belegmäßig nachgewiesene Verpflegungskosten immer kommunalsteuerpflichtig.

Sozialversicherungsbeiträge, die von der Kapitalgesellschaft für den Geschäftsführer einbehalten werden, dürfen die Bemessungsgrundlage nicht mindern. Übernimmt die Gesellschaft die Bezahlung dieser Sozialversicherungsbeiträge, dann gehören sie zu den Vergütungen und sind kommunalsteuerpflichtig. Arbeitgeberanteile, die eine Kapitalgesellschaft wegen eines sozialversicherungsrechtlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abzuführen hat, zählen nicht zu den Vergütungen.

5.3.1.2. Sachbezüge Gesellschafter-Geschäftsführer

Rz 79

Es bestehen keine Bedenken, wenn als Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 bei Sachbezügen die Sachbezugswerte gemäß der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung, angewandt werden. Dies gilt nur für Sachbezüge, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der Einkünfte nach § 22 Z 2 EStG 1988 zufließen.

Hinsichtlich der privaten Verwendung eines Firmenfahrzeuges bestehen keine Bedenken, wenn dieser Vorteil entweder durch Ansatz eines Sachbezuges in Anlehnung an § 4 der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung oder durch Ansatz der der Gesellschaft entstandenen auf den nicht betrieblichen Anteil entfallenden Kosten erfasst wird (EStR 2000 Rz 1069, Rz 4109a).

5.3.1.3. Lineare/alineare Gewinnausschüttung

Rz 80

Für die Beurteilung der Einkünfte eines Gesellschafter-Geschäftsführers nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist es von wesentlich rechtlicher Bedeutung, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer

  • in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist, wobei in aller Regel nicht vom Fehlen einer solchen Eingliederung auszugehen ist,
  • nach außen hin dauerhaft nicht nur formell als Geschäftsführer eingetragen ist, sondern auch materiell eine Tätigkeit praktiziert, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird,
  • Tätigkeiten dem Unternehmenszweck entsprechend im geschäftsführenden Bereich oder aber auch im operativen Bereich erbringt,
  • Tätigkeiten erbringt, welche, würden sie nicht der Gesellschaft erbracht werden, sonst eine andere Qualifikation der daraus erzielten Einkünfte, etwa als solche nach § 22 Z 1 EStG 1988, zB Wirtschaftstreuhänder, Fachärzte, Rechtsanwälte, Ziviltechniker usw., geböte (vgl. VwGH 04.02.2009, 2008/15/0260).

Grundsätzlich sind Gesellschaften und deren Gesellschafter-Geschäftsführer frei, auf eine angemessene Vergütung für die Geschäftsführung zu Gunsten höherer, auch alinearer, Ausschüttungen zu verzichten. Bei folgenden Gestaltungen, deren Zweck erkennbar auf die Umgehung bestimmter Abgaben (zB DB, DZ oder KommSt) gerichtet ist, sind auch offene Ausschüttungen in Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 Z 2 EStG 1988) umzuqualifizieren.

  • Wird vertraglich vereinbart, dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer bei Vorliegen eines Verlustes einen angemessenen Geschäftsführerbezug erhält, bei Vorliegen eines Gewinnes aber keinen oder einen niedrigeren Geschäftsführerbezug und dafür eine (lineare oder alineare) Ausschüttung, stellt diese Ausschüttung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bis zur Höhe des angemessenen Geschäftsführerbezuges ebenfalls eine Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit dar, die nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu besteuern ist und damit nach § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 der Bemessungsgrundlage zur Kommunalsteuer unterliegt.

Beispiel

An der AB GmbH sind A und B jeweils zu 50% beteiligt. A ist als Geschäftsführer tätig. Für diese Tätigkeit erhält A laut Gesellschaftervertrag in Jahren, in denen die AB GmbH unternehmensrechtlich einen positiven Bilanzgewinn von mindestens 50.000 Euro ausweist, einen Geschäftsführerbezug in Höhe von 50.000 Euro sowie eine alineare Ausschüttung von ebenfalls 50.000 Euro. Für Jahre, in denen kein Bilanzgewinn von zumindest 50.000 Euro vorliegt, wird ein Geschäftsführerbezug in Höhe von 100.000 Euro vereinbart. Unabhängig von der zivilrechtlichen Gestaltung liegt stets ein Geschäftsführerbezug in Höhe von 100.000 Euro vor, der nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu besteuern ist und somit der Kommunalsteuer unterliegt.

  • Eine Änderung des Gesellschaftsvertrages oder ein Gesellschafterbeschluss, mit denen eine Änderung der Geschäftsführervergütung erfolgt oder eine (alineare) Gewinnausschüttung für die Geschäftsführertätigkeit vereinbart wird, ist lediglich für zukünftige Zeiträume steuerlich anzuerkennen. Ein rückwirkender "Verzicht" auf einen angemessenen Geschäftsführerbezug zu Gunsten einer höheren Ausschüttung ist somit aus steuerrechtlicher Sicht nicht möglich.

Beispiel

C ist einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der C GmbH. Für seine Geschäftsführertätigkeit ist eine angemessene Vergütung in Höhe von 10.000 Euro monatlich vereinbart. Als sich im Juli des Jahres 01 ein hoher Gewinn der C GmbH abzeichnet, wird der Gesellschaftsvertrag am 31. Juli 01 so geändert, dass C für das gesamte Jahr 01 seine Geschäftsführungstätigkeit unentgeltlich erbringt. Aus steuerlicher Sicht stellen die bis zum Juli 01 enstandenen Ansprüche des A (70.000 Euro) bei der C GmbH Betriebsausgaben, bei C Einkünfte gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 dar (die auch der Kommunalsteuerpflicht unterliegen). Die für August bis Dezember 01 zustehende Vergütung (50.000 Euro) kann als Ausschüttung behandelt werden, insofern auch in zukünftigen Perioden vom Geschäftsführer das Risiko getragen wird, in Verlustsituation kein (angemessenes) Geschäftsführerentgelt zu erhalten (das heißt es darf nicht in zukünftigen Perioden der Gesellschaftsvertrag derart geändert werden, dass wieder Geschäftsführerentgelte ausbezahlt werden - vgl. Punkt 3).

  • Wird ein wirtschaftlich gleichgelagerter Sachverhalt (angemessene Vergütung für die Geschäftstätigkeit) durch Änderungen des Gesellschaftsvertrages oder entsprechende Gesellschafterbeschlüsse wiederholt zivilrechtlich unterschiedlich gestaltet, so ist die zivilrechtliche Gestaltung nicht für die steuerliche Würdigung des Sachverhalts maßgeblich. Das kann dazu führen, dass als Gewinnausschüttung behandelte Beträge (teilweise) als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit umqualifiziert werden und damit Kommunalsteuerpflicht gegeben ist.

Beispiel

An der AB GmbH sind A und B jeweils zu 50% beteiligt, beide sind als Geschäftsführer tätig. Im Gesellschaftsvertrag werden angemessene Geschäftsführer-Entgelte festgelegt. In Geschäftsjahren mit ausreichenden Gewinnen wird aber von den Gesellschaftern ein Gesellschafterbeschluss gefasst, wonach anstatt der Geschäftsführerbezüge ein Gewinn in Höhe dieser Geschäftsführerbezüge ausgeschüttet wird. In Verlustjahren bleibt es bei der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Vergütung.

In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind diese Ausschüttungen als Geschäftsführer-Bezüge zu qualifizieren. Sie stellen daher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit dar (vgl. auch UFS 12.01.2009 RV/0942-G/07). Es ist somit Kommunalsteuerpflicht nach § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 gegeben.

Verzichtet hingegen in Zeiten einer Krisensituation (für das Unternehmen) der Gesellschafter-Geschäftsführer auf sein vereinbartes Entgelt, unter der Auflage, dafür in der Zukunft eine Gewinnausschüttung in alinearer Form zu erhalten, um seinen entgangenen Geschäftsführergehalt zu kompensieren, ist dies auch steuerlich anzuerkennen, da die alineare Gewinnausschüttung in der Zukunft wirtschaftlich begründet ist.

Diese Ausführungen gelten auch sinngemäß für nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988) erzielen.

5.3.1.4. Ausnahmen

Rz 81

Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören:

  • Tatsächlich (belegmäßig) nachgewiesene Aufwendungen für ein Reiseticket (zB Bahnticket, Flugticket) oder eine Nächtigungsmöglichkeit (zB Hotelrechnung) im Zusammenhang mit einer beruflichen Reise (vgl. Rz 78).
  • Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 an Geschäftsführer gewährt werden (= Firmenpensionen).
  • Eine der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (vgl. UStR 2000 Rz 184).
  • (Verdeckte) Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft (VwGH 19.12.2001, 2001/13/0225), weil diese Ausschüttungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, EStR 2000 Rz 6148 ff).
  • Vergütungen aus der Verzinsung des Verrechnungskontos des Gesellschafters, weil sie die Gesellschafterstellung betreffen (VwGH 18.7.2001, 2001/13/0072).
  • Überbrückungshilfen (siehe Rz 61).

5.3.2. Freie Dienstnehmer

Rz 82

Zur Bemessungsgrundlage gehören Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die der freie Dienstnehmer als Gegenleistung (Entgelt) für die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen des freien Dienstvertrages erhält.

Ersätze an freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG, die auf Grund der Verordnung über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen (BGBl. II Nr. 409/2002 in der jeweils geltenden Fassung) nicht als Entgelt iSd § 49 Abs. 1 ASVG gelten, unterliegen als Vergütungen jeder Art der Kommunalsteuerpflicht.

Beispiel

Ein Angestellter unterrichtet nebenberuflich im Rahmen eines freien Dienstvertrages an einer Erwachsenenbildungseinrichtung und erhält 500 Euro an Aufwandsentschädigung. Diese Ersätze sind zwar nach dem ASVG beitragsfrei, zählen jedoch zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer.

Als Vergütungen jeder Art sind auch jene Bezüge zu erfassen, die der Auftraggeber dem freien Dienstnehmer als Vergütung der bei diesem anfallenden Betriebsausgaben gewährt (vgl. VwGH 4.2.2009, 2008/15/0260 zum wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer). § 26 EStG 1988 bezieht sich ausschließlich auf nichtselbständige Einkünfte und kann daher bei Einkünften der freien Dienstnehmer nicht zur Anwendung kommen.

Pauschale Kostenersätze (zB Kilometergeld, Tagesgeld, Nächtigungsgeld) gehören jedenfalls zur Bemessungsgrundlage. Tatsächlich (belegmäßig) nachgewiesene Aufwendungen für ein Reiseticket (zB Bahnticket, Flugticket) oder eine Nächtigungsmöglichkeit (zB Hotelrechnung) im Zusammenhang mit einer beruflichen Reise (unabhängig davon ob diese vom Auftraggeber oder vom freien Dienstnehmer bezahlt werden), erhöhen nicht die Bemessungsgrundlage. Hingegen sind belegmäßig nachgewiesene Verpflegungskosten immer kommunalsteuerpflichtig.

Auch die Beiträge zur Betrieblichen Vorsorgekasse, die der Auftraggeber für den freien Dienstnehmer nach dem § 1 Abs. 1a Z 1 iVm § 6 BMSVG zu entrichten hat, zählen auf Grund der gesetzlichen Verpflichtung des Auftraggebers nicht zur Bemessungsgrundlage.

Sozialversicherungsbeiträge, die von dem Auftraggeber für den freien Dienstnehmer einbehalten werden, dürfen die Bemessungsgrundlage nicht mindern. Übernimmt der Auftraggeber die Bezahlung dieser Sozialversicherungsbeiträge, dann gehören sie zu den Vergütungen und sind kommunalsteuerpflichtig. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zählen nicht zu den Vergütungen.

Betriebsmittel, die im Betriebsvermögen des Auftraggebers verbleiben und die zur Erfüllung des freien Dienstvertrages verwendet werden, stellen keine Vergütungen jeder Art im Sinne des § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 dar. Es kommt daher zu keiner Erhöhung der Bemessungsgrundlage.

Beispiel

Zurverfügungstellung eines Arbeitsplatzes (Computer, Schreibtisch usw.) oder eines Dienstwagens für beruflich gefahrene Strecken (hinsichtlich Privatfahrten siehe Rz 83)

Nicht zur Bemessungsgrundlage zählt eine dem freien Dienstnehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer.

Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art an freie Dienstnehmer unterliegen ab 1. Jänner 2010 der Kommunalsteuerpflicht. Grundsätzlich ist der Zeitpunkt der Auszahlung für die Einbeziehung in die Beitragsgrundlage rechtlich relevant. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Abrechnung für im Kalenderjahr 2009 nachweislich erbrachte Leistungen bis spätestens 1. September 2010 erfolgt, diese Zahlungen nicht der Kommunalsteuerpflicht zu unterziehen.

5.3.3. Sachbezüge freie Dienstnehmer

Rz 83

Es bestehen keine Bedenken, wenn als Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 bei Sachbezügen die Sachbezugswerte gemäß der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung, angewandt werden.

Hinsichtlich der privaten Verwendung eines Firmenfahrzeuges bestehen keine Bedenken, wenn dieser Vorteil entweder durch Ansatz eines Sachbezuges in Anlehnung an § 4 der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung oder durch Ansatz der dem Auftraggeber entstandenen auf den nicht betrieblichen Anteil entfallenden Kosten erfasst wird (EStR 2000 Rz 1069, Rz 4109a).