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Erlass des BMF vom 23.12.1997, 14 0661/6-IV/14/97 gültig von 23.12.1997 bis 31.12.2011

Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997)

Beachte
  • Die LRL 1997 sind grundsätzlich bis 31. Dezember 2011 anzuwenden. Ab der Veranlagung 2012 sind die LRL 2012, BMF-010203/0599-VI/6/2011, anzuwenden.
  • D. BETÄTIGUNG MIT ANNAHME EINER EINKUNFTSQUELLE (§ 1 Abs. 1)

12. Entgeltliche Gebäudeüberlassung (§ 2 Abs. 3)

12.1 Unter § 2 Abs. 3 fällt die (unmittelbare oder mittelbare) Überlassung von Gebäuden mit mindestens drei Wohneinheiten, sofern es sich nicht um Wohnungseigentum oder (Mit-)Eigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (siehe Pkt. 15a) handelt. Eine Betätigung auf gastronomischem Gebiet (Hotels uä.) fällt hingegen nicht darunter. Im Hinblick auf die ähnlich gelagerten, eher starren Einnahmen-Ausgaben-Strukturen ist § 2 Abs. 3 auch auf die entgeltliche Überlassung von Grund und Boden ohne darauf befindliche Gebäude anzuwenden.

12.2 Der Anlaufzeitraum gilt für diese Betätigungen nicht. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist daher vom ersten Jahr an zu prüfen. Es ist dabei zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen aus dem vermieteten Gebäude ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant ist, sich in einem angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen absehbaren Zeitraum von 25 Jahren ab dem Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) verhält. Das Ausmaß des absehbaren Zeitraumes errechnet sich stichtagsbezogen.

Beispiel:

Im Rahmen eines Sanierungsmodells fallen am 11. 2. 1998 erstmals Aufwendungen an. Die Vermietung beginnt am

a) 1. 11. 1999

b) 1. 6. 2002

ad a) Der absehbare Zeitraum umfasst den Zeitraum 11. 2. 1998 bis 1. 11. 2024 (ds. 25 Jahre ab Beginn der Vermietung zuzüglich etwas mehr als 20 Monate für die vor der Vermietung liegende Phase).

ad b) Der absehbare Zeitraum umfasst den Zeitraum 11. 2. 1998 bis 11. 2. 2026 (da die vor der Vermietung liegende Phase länger als drei Jahre dauert, errechnet sich der absehbare Zeitraum mit 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen).

12.3 Bei der Planung sind objektive Maßstäbe (realistische Annahmen) anzulegen. Angemessenheit der Zeitrelation ist anzunehmen, wenn sich innerhalb des absehbaren Zeitraums voraussichtlich ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) ergeben wird oder sich lediglich deshalb nicht ergibt, weil von Sonderabschreibungen (zB § 8 Abs. 2, § 28 Abs. 3 EStG 1988) Gebrauch gemacht wird oder der Steuerpflichtige wegen gesetzlicher Einnahmenbeschränkungen nur ein begrenztes Bestandsentgelt - das allerdings dem Markt entsprechend voll auszuschöpfen ist - verlangen kann. Dies ist vor allem bei den sogenannten Kategoriemietzinsen und den Richtwertmietzinsen der Fall. Bei angemessenen Mietzinsen nach § 16 Abs. 1 Mietrechtsgesetz liegt eine gesetzliche Einnahmenbeschränkung dann vor, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Rahmenbedingungen voll ausgeschöpft wurden.

12.4 Im Zweifelsfall ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle vom Steuerpflichtigen anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, wobei bei gesetzlichen Einnahmenbeschränkungen im Sinne des Punktes 12.3 fiktive marktkonforme Mieteinnahmen anzusetzen sind. Ergibt sich aus dieser Prognose, dass der Gesamtgewinn(Gesamtüberschuss)zeitraum in einem Missverhältnis zum absehbaren Zeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei.

Beispiel:

Ein absehbarer Zeitraum umfasst 26,5 Jahre.

a) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich nach 23 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Es liegt grundsätzlich eine Einkunftsquelle vor.

b) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 40 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist auf den Umstand zurückzuführen, dass von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben. Bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich nach 25 Jahren ein Totalüberschuss. Es liegt grundsätzlich eine Einkunftsquelle vor.

c) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 40 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist darauf zurückzuführen, dass einerseits von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben, und andererseits eine Fremdfinanzierung von 90 Prozent besteht. Auch bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich erst nach 30 Jahren ein Totalüberschuss. Es liegt Liebhaberei vor.

12.5 Wird nach endgültiger Annahme von Liebhaberei die Bewirtschaftung so umgestellt, dass eine Gewinn(Überschuss)absicht anzunehmen ist, so gilt dies als Beginn einer Betätigung. Es ist somit abermals zu prüfen, ob

  • bei durchgehender Vermietung der absehbare Zeitraum von 25 Jahren ab dem Zeitpunkt des angenommenen Beginns der Betätigung,
  • bei nicht durchgehender Vermietung der absehbare Zeitraum von 25 Jahren ab dem tatsächlichen neuerlichen Beginn der Vermietung, höchstens 28 Jahren ab dem Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) im Zuge der Umstellung der Bewirtschaftung

nunmehr eingehalten werden kann.

12.6 Bleiben bei einer zunächst als Einkunftsquelle eingestuften Vermietung die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 (insbesondere nach Z 6) zu prüfen, ob der ursprüngliche absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Wird die Prognose nur deshalb verfehlt werden, weil unvorhersehbare und unabwendbare Mehraufwendungen (zB durch Brandschaden am Gebäude) oder Mindereinnahmen (zB Zurückbleiben der Mieteinnahmen durch nahegelegenen Autobahnbau) auftreten, so spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; vgl. auch Pkt. 6.2).

Für den Anwendungsbereich der LVO I und LVO II bis 14. 11. 1997(aus LHE I):

12. Entgeltliche Gebäudeüberlassung (§ 2 Abs. 3)

12.1 Unter § 2 Abs. 3 fällt die (unmittelbare oder mittelbare) Gebäudeüberlassung nach Art einer privaten oder gewerblichen Vermögensverwaltung, nicht hingegen eine Betätigung auf gastronomischem Gebiet (Hotels uä). Im Hinblick auf die ähnlich gelagerten, eher starren Einnahmen-Ausgaben-Strukturen ist § 2 Abs. 3 auch auf die entgeltliche Überlassung von Grund und Boden ohne darauf befindliche Gebäude anzuwenden.

12.2 Der Anlaufzeitraum gilt für diese Betätigungen nicht. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist daher vom ersten Jahr an zu prüfen. Es ist dabei zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen aus dem vermieteten Gebäude ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant ist, sich in einem angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen üblichen Kalkulationszeitraum verhält. Bei dieser Planung sind objektive Maßstäbe (realistische Annahmen) anzulegen. Bei Angemessenheit der Zeitrelation ist anzunehmen, wenn sich innerhalb des üblichen Kalkulationszeitraums voraussichtlich ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) ergeben wird oder sich lediglich deshalb nicht ergibt, weil von Sonderabschreibungen (zB § 8 Abs. 2, § 28 Abs. 3 EStG 1988) Gebrauch gemacht wird oder der Steuerpflichtige wegen gesetzlicher Einnahmenbeschränkungen nur ein begrenztes Bestandsentgelt - das allerdings dem Markt entsprechend voll auszuschöpfen ist - verlangen kann. Als üblicher Kalkulationszeitraum bei Gebäudeüberlassung gelten höchstens 35 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Diesem Zeitraum liegt eine aus dem Tatbestandsmerkmal des üblichen Kalkulationszeitraums abzuleitende übliche Eigenkapitalausstattung zugrunde.

12.3 Im Zweifelsfall ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle vom Steuerpflichtigen anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ergibt sich aus dieser Prognose, dass der Gesamtgewinn(Gesamtüberschuss)zeitraum in einem Missverhältnis zum üblichen Kalkulationszeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei.

Beispiel 1:

Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich 34 Jahre nach dem Beginn der Gebäudevermietung ein Totalüberschuss ergeben wird. Diese Zeitrelation spricht für die Annahme einer Einkunftsquelle.

Beispiel 2:

Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 65 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist auf den Umstand zurückzuführen, dass von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben. Bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich nach 35 Jahren ein Totalüberschuss. Auch diese Zeitrelation spricht für die Annahme einer Einkunftsquelle.

Beispiel 3:

Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 60 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist darauf zurückzuführen, dass einerseits von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben, und andererseits eine Fremdfinanzierung von 90 Prozent besteht. Auch bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich erst nach 40 Jahren ein Totalüberschuss. Diese Zeitrelation spricht gegen die Annahme einer Einkunftsquelle.

12.4 Wird nach endgültiger Annahme von Liebhaberei die Bewirtschaftung so umgestellt, dass eine Gewinn(Überschuss)absicht anzunehmen ist (siehe Pkt. 16), so gilt dies als Beginn einer Betätigung. Es ist somit abermals zu prüfen, ob der Zeitraum von höchstens 35 Jahren nunmehr eingehalten werden kann.

12.5 Bleiben bei einer zunächst als Einkunftsquelle eingestuften Vermietung die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 (insbesondere nach Z 6) zu prüfen, ob der ursprüngliche Kalkulationszeitraum von höchstens 35 Jahren eingehalten werden kann. Wird die Prognose nur deshalb verfehlt werden, weil unvorhersehbare und unabwendbare Mehraufwendungen (zB durch Brandschaden am Gebäude) oder Mindereinnahmen (zB Zurückbleiben der Mieteinnahmen durch nahegelegenen Autobahnbau) auftreten, so spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei.