EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
• 4.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4.5.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes

Der Übergangsgewinn ist bei laufendem Betrieb beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu erfassen.

Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993, 92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690).

Der Übergangsgewinn ist stets im Rahmen jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem der Gewinn erstmals nach der neuen Methode ermittelt wird.

Im Zeitpunkt der Protokollierung eines Gewerbetreibenden beginnt zwar ein neuer Gewinnermittlungszeitraum, nicht aber auch ein neues Wirtschaftsjahr. Dies gilt auch bei der Entprotokollierung eines Gewerbetreibenden ohne abweichendes Wirtschaftsjahr. Im Wirtschaftsjahr, in welches die Protokollierung fällt, sind daher der Gewinn aus beiden Gewinnermittlungszeiträumen sowie auch der Übergangsgewinn zu erfassen.

Wird eine Firma in das Firmenbuch eingetragen, dann wird durch den Übergang von einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 EStG 1988 der Lauf des Wirtschaftsjahres nicht berührt. Beim unterjährigen Wechsel eines gewerbetreibenden Einnahmen-Ausgaben-Rechners ist zum Eintragungsstichtag eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Grundsätzlich ist das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr beizubehalten. Im Falle des Vorliegens gewichtiger betrieblicher Gründe kommt eine bescheidmäßige Bewilligung eines abweichenden Wirtschaftsjahres in Betracht.

Liegt der gewählte und bewilligte Bilanzstichtag zwischen dem Eintragungsstichtag und dem darauf folgenden 31. Dezember, so endet am gewählten Bilanzstichtag das laufende Rumpfwirtschaftsjahr. Wird der gewählte Bilanzstichtag hingegen erstmals im Folgejahr erreicht, so muss zur Vermeidung eines mehr als zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahres (§ 2 Abs. 6 EStG 1988) zum 31. Dezember eine Bilanzerstellung erfolgen. Sodann ist ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum gewählten Bilanzstichtag einzuschalten.

Beispiel 1:

Eintragung in das Firmenbuch 20. 6. 1999, gewählter und bewilligter Bilanzstichtag 30. 11.: Es ist für den Zeitraum 1. 1. bis 30. 11. 1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr einzuschalten.

Beispiel 2:

Eintragung in das Firmenbuch 20. 6. 1999, gewählter und bewilligter Bilanzstichtag 31. 3. In diesem Fall ist das Wirtschaftsjahr 1999 noch mit dem Kalenderjahr ident. Zwischen 1. 1. 2000 und 31. 3. 2000 ist ein Rumpfwirtschaftsjahr einzuschalten.

In beiden Fällen wird im Veranlagungsjahr 1999 neben dem Ergebnis des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres 1999 auch der Übergangsgewinn erfasst.

Wird das Unternehmen eines protokollierten Gewerbetreibenden mit abweichendem Wirtschaftsjahr unterjährig aus dem Firmenbuch gelöscht, so ist jedenfalls zur Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr überzugehen. Überschreitet der Steuerpflichtige aber weiterhin die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO, so ist mit Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 fortzufahren, andernfalls kann auch mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung fortgesetzt werden. Da mit der Entprotokollierung gleichzeitig die Voraussetzungen des § 2 Abs. 5 EStG 1988 für ein abweichendes Wirtschaftsjahr wegfallen, endet zum Löschungsstichtag das letzte abweichende Wirtschaftsjahr als Rumpfwirtschaftsjahr. Sodann ist ein weiteres Rumpfwirtschaftsjahr bis zum 31. Dezember einzuschalten, in welchem der Übergangsgewinn erfasst wird.

Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.

Findet in direktem Zusammenhang mit einem Umgründungsvorgang iSd UmgrStG ein Wechsel der Gewinnermittlungsart (zwingend oder freiwillig) hinsichtlich eines dabei übertragenen Betriebes statt, gilt Folgendes:

• Der mit einer Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt am Umgründungsstichtag.

Kommt es im Falle der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 818 ff), eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1394 f) oder einer Realteilung gemäß Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1582) im Anschluss an die letzte laufende mit dem Umgründungsstichtag endende Gewinnermittlungsperiode zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ist ein Übergangsgewinn im Jahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, zu versteuern.

Hinzuweisen ist auf den ua. mit Einbringungen ggf. verbundenen zweiten Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (§ 20 Abs. 8 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 963. Zum Zusammenschluss siehe UmgrStR 2002 Rz 1394, zur Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1621b.

• Der mit der Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 (§ 5) EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages. Die Steuerwirkungen treten daher im ersten Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung ein. Bei einer Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 517), einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1398 ff) oder einer Realteilung nach Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1583) ist ein aus dem Wechsel resultierender Gewinn im ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr zu erfassen.

Bei Erwerbsgesellschaften tritt an die Stelle der Protokollierung/Entprotokollierung sinngemäß der Eintritt/Wegfall der Verpflichtung zur Führung von Büchern wegen Überschreitens/Unterschreitens der Grenzen des § 125 BAO. Ein Eintritt in die (bzw. ein Verlassen der) Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist daher grundsätzlich nur mit Beginn eines Kalenderjahres, ab dem die Buchführungspflicht besteht (bzw. wegfällt) möglich.

Ein unterjähriger Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nur dann zu erfolgen, wenn eine Erwerbsgesellschaft auf Grund einer Umwandlung einer GesBR in eine Erwerbsgesellschaft in das Firmenbuch eingetragen wird und die GesBR bereits nach § 125 BAO buchführungspflichtig war.