Richtlinie des BMF vom 16.11.2018, BMF-010219/0221-IV/4/2018 gültig ab 16.11.2018

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.
  • 16. Änderungen der Bemessungsgrundlage (§ 16 UStG 1994)
  • 16.1. Minderung, Erhöhung

16.1.6. Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen

2394

Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (= Gutscheinaussteller, zB Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt (vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-317/94, "Elida Gibbs", sowie EuGH 15.10.2002, Rs C-427/98, "Kom/Deutschland").

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand vom Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller - Endabnehmer) zugeordnet werden kann.

Beispiel 1:

Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von einem fremden Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. K will mit der Maßnahme erreichen, dass Kunden aus Anlass der Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus aufsuchen und dort Waren erwerben.

K kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen.

Beispiel 2:

Der Automobilhersteller A erwirbt bei einem Mineralölkonzern M Gutscheine, die zum Bezug sämtlicher Waren und Dienstleistungen berechtigen, die in den Tankstellen des M angeboten werden. Diese Gutscheine gibt A über Vertragshändler an seine Kunden beim Erwerb eines neuen Autos als Zugabe weiter.

A kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. Der Kunde erhält das Auto nicht billiger, sondern lediglich die Möglichkeit, bei einem dritten Unternehmer - hier M - Leistungen zu beziehen, deren Entgelt bereits von dritter Seite entrichtet wurde.

2395

Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, zB in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen. Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, dh. er schließt die Umsatzsteuer ein.

Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der Endabnehmer den Gutschein beim Erwerb der Leistung an Zahlungs Statt einsetzt und der Zwischenhändler sich den Nennwert des Gutscheins vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt (Preisnachlassgutschein) oder dass der Endabnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein).

Bei Preisnachlassgutscheinen und Preiserstattungsgutscheinen handelt es sich nicht um Einzweck- oder Mehrzweckgutscheine im Sinne des Art. 30a MwSt-RL 2006/112/EG idF RL (EU) 2016/1065. Zu Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen siehe Rz 4.

2396

Wird die Leistung an einen voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer als Endabnehmer bewirkt, der den Gutschein einlöst, mindert sich bei diesem Endabnehmer der Vorsteuerabzug aus der Leistung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag, ohne dass es bei dem Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, (zB Einzelhändler) zu einer Berichtigung seiner Bemessungsgrundlage kommt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat (zB Hersteller), kommt auch in diesen Fällen in Betracht.

2397

Für die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat (= Gutscheinaussteller zB Hersteller), ist Voraussetzung, dass:

1. der Gutscheinaussteller eine im Inland steuerpflichtige Leistung erbracht hat,

2. der Gutscheinaussteller einem Abnehmer, der nicht unmittelbar in der Leistungskette nachfolgen muss, den Nennwert eines ausgegebenen Gutscheins vergütet hat,

3. die Leistung an den Endabnehmer, der den Gutschein einlöst, im Inland steuerpflichtig ist und

4. der Gutscheinaussteller das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachweisen kann.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage hängt nicht davon ab, ob der Unternehmer seine Leistung unmittelbar an den Einzelhändler oder an einen Großhändler oder Zwischenhändler bewirkt.

2398

Die Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, wird um den Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der Gutschein eingelöst wird. Der Unternehmer kann entsprechend § 16 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994 die Minderung der Bemessungsgrundlage frühestens für den Besteuerungszeitraum vornehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, dh. für den Besteuerungszeitraum, in dem der Unternehmer den Gutschein vergütet hat. Eine Berichtigung der Rechnung an den unmittelbaren Abnehmer des Gutscheinausstellers (zB Großhändler) hat nicht zu erfolgen. Ebenso wenig kommt es zu einer Änderung des Vorsteuerabzuges bei diesem Abnehmer und bei allen weiteren Unternehmern in der Lieferkette ausgenommen den Endabnehmer.

In den Fällen des Preisnachlassgutscheines ist der Nennwert des Gutscheines Teil der Gegenleistung für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher (wirkt wie ein Entgelt von dritter Seite durch den Hersteller; vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-288/94, "Argos Distributors", sowie EuGH 16.1.2003, Rs C-398/99, "Yorkshire Co-operatives Ltd"). Die Hingabe des Gutscheines an Zahlungs Statt führt somit zu keiner Minderung der Bemessungsgrundlage des Einzelhändlers. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind (Zwischenhändler, Großhändler), muss die Umsatzbesteuerung im Ergebnis neutral sein.

2399

Im Falle der Minderung der Bemessungsgrundlage infolge Vergütung eines Gutscheines hat der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und vergütet hat, den Nachweis regelmäßig wie folgt zu führen:

Preisnachlassgutschein:

1. Durch einen Beleg über Datum und Höhe der Vergütung an den Einzelhändler; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten:

a) Bezeichnung (zB Registriernummer) des Gutscheins,

b) Name und Anschrift des Endabnehmers,

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers und

2. durch Vorlage eines Beleges des Einzelhändlers, aus dem sich ergibt, dass die Leistung an den Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist; aus dem Beleg müssen sich der maßgebliche Steuersatz und der Preis, aufgegliedert nach dem vom Endabnehmer aufgewendeten Betrag und Nennwert des Gutscheins, den der Endabnehmer an Zahlungs Statt hingibt, ergeben.

Preiserstattungsgutschein

1. Durch eine Kopie der Rechnung des Einzelhändlers, aus der sich eindeutig der steuerpflichtige Umsatz ergibt, für den die Vergütung geleistet wurde, und

2. durch einen Beleg über Datum und Höhe der Vergütung (zB Überweisung oder Barzahlung) des Nennwerts des Gutscheins gegenüber dem Endabnehmer; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten:

a) Bezeichnung (zB Registriernummer) des Gutscheins,

b) Name und Anschrift des Endabnehmers,

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers.

Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben.

2400

Beispiel 1:

Hersteller A verkauft an den Zwischenhändler B ein Möbelstück für 1.000 Euro zuzüglich 200 Euro gesondert ausgewiesener USt. B verkauft dieses Möbelstück an den Einzelhändler C für 1.500 Euro zuzüglich 300 Euro gesondert ausgewiesener USt. C verkauft dieses Möbelstück an den Endabnehmer D für 2.000 Euro zuzüglich 400 Euro gesondert ausgewiesener USt. D zahlt C einen Barbetrag in Höhe von 2.040 Euro und übergibt C einen von A ausgegebenen Warengutschein mit einem Nennwert von 360 Euro an Zahlungs Statt. C legt den Warengutschein A vor und erhält von diesem eine Vergütung in Höhe von 360 Euro (Preisnachlassgutschein).

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 300 Euro mindern (360 Euro 1,2). Die geschuldete USt des A vermindert sich um 60 Euro. Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht.

Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrages - unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 - einen Vorsteuerabzug in Höhe von 200 Euro.

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D ermittelt sich aus der Barzahlung des D in Höhe von 2.040 Euro und dem von A gezahlten Erstattungsbetrag in Höhe von 360 Euro abzüglich der in diesen Beträgen enthaltenen USt (2.040 Euro + 360 Euro = 2.400 Euro : 1,2 = 2.000 Euro). Im Endergebnis fallen insgesamt 340 Euro USt an (Abführung von 400 Euro durch C abzüglich der Minderung in Höhe von 60 Euro bei A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, mit dem D also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (2.040 Euro : 1,2 x 20%). Ist D ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, darf er nur einen Vorsteuerabzug in Höhe von 340 Euro geltend machen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, aber D zahlt C den gesamten Kaufpreis in Höhe von 2.400 Euro und legt den Gutschein A vor. A zahlt eine Vergütung in Höhe von 360 Euro. (Preiserstattungsgutschein).

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 300 Euro mindern (360 Euro : 1,2). Die geschuldete USt des A vermindert sich um 60 Euro. Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht. Beim Zwischenhändler B tritt in der Höhe seines Vorsteuerabzuges keine Änderung ein, ebenso beim Einzelhändler C. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des D abzüglich der darin enthaltenen USt zusammen. Wäre D ein vorsteuerabzugsberechtiger Unternehmer, müsste er im Voranmeldungszeitraum der Gutscheinerstattung seinen Vorsteuerabzug um 60 Euro berichtigen.